Mükellef ve Vergi Sorumlusu Arasındaki Farklar

Vergi mükellefi ile vergi sorumlusu arasındaki temel fark, vergi borcunun hukuken kime ait olduğu ve vergi idaresinin bu borcun yerine getirilmesini kimden isteyebileceğidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 8. maddesine göre mükellef, vergi kanunları uyarınca kendisine vergi borcu düşen kişidir. Vergi sorumlusu ise verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Dolayısıyla vergi sorumluluğu, verginin ekonomik yükünü mutlaka üstlenmek anlamına gelmez; kanunun öngördüğü şartlarda başkasına ait veya başka bir vergisel ilişkiye bağlı yükümlülüğün idare karşısında yerine getirilmesini ifade eder.

Bu ayrımın pratik sonucu açıktır: Verginin mükellefi ile kesilip beyan edilmesinden sorumlu kişi farklı olabilir. Ancak vergi sorumluluğu yalnızca sözleşme, ticari teamül veya idarenin tercihiyle doğmaz. Sorumluluğun kanuni dayanağı, kapsamı ve uygulanma şartları belirlenmeden bir kişiden vergi borcunun istenmesi hukuken yeterli temele sahip değildir.

1. Vergi Usul Kanunu’nun 8. Maddesi Nasıl Bir Hukuki Ayrım Kurar?

VUK’un 8. maddesi iki ayrı hukuki sıfat tanımlar. Mükellefiyet, vergi kanunundaki vergiyi doğuran olay ile o kanunun mükellef olarak belirlediği kişi arasındaki ilişkiye dayanır. Vergi sorumluluğu ise verginin tahsilini ve vergisel ödevlerin yerine getirilmesini güvenceye alan kanuni bir yükümlülük ilişkisidir.

Bir kimsenin vergi mükellefi sayılması için ilgili vergi kanununun o kişiye borç yüklemesi gerekir. Buna karşılık vergi sorumlusu sıfatı bakımından belirleyici unsur, kişinin vergi idaresine karşı hangi yükümlülüğün muhatabı yapıldığıdır. Bu yükümlülük verginin kesilmesi, beyan edilmesi, ödenmesi veya kanunun öngördüğü diğer işlemleri içerebilir.

VUK’un 8. maddesinin dördüncü fıkrası ayrıca önemli bir yorum kuralı getirir: Kanunun sonraki maddelerinde kullanılan “mükellef” tabiri, vergi sorumlularını da kapsar. Bu hüküm, vergi sorumlularının VUK sisteminin dışında bırakılmasını önler. Bununla birlikte mükellef ile sorumlu arasındaki ayrımı kaldırmaz. Her hükmün uygulanmasında sorumluluğun niteliği ve özel kanuni düzenleme birlikte değerlendirilir.

Bu kavramların yer aldığı genel sistem bakımından Vergi Usul Kanunu’nun kapsamı ve uygulama alanı da dikkate alınmalıdır.

2. Mükellef ve Vergi Sorumlusu Arasındaki Farklar Nelerdir?

Tablodaki ayrımın en önemli sonucu, ekonomik yük, kanuni borç ve ödeme yükümlülüğünün birbirine karıştırılmaması gerektiğidir. Örneğin bir ücret üzerinden gelir vergisi kesilmesi, işverenin bu gelir bakımından ücret geliri elde eden kişi hâline geldiği anlamına gelmez. İşveren, kanunun kendisine yüklediği kesinti ve ödeme ödevinin muhatabıdır.

3. Vergi Sorumluluğu Hangi Şartlarda Doğar?

Vergi sorumluluğu için genel tanım tek başına yeterli değildir. VUK’un 8. maddesi sorumlunun kim olduğunu açıklar; somut sorumluluğun hangi işlem nedeniyle, hangi kişi için ve hangi kapsamda doğacağını ise ilgili özel hükümler belirler.

Bu nedenle bir vergi sorumluluğu uyuşmazlığında şu sorular sırasıyla cevaplandırılmalıdır:

1. İlgili verginin mükellefi hangi kanun hükmüne göre belirlenmektedir?
2. Vergi sorumluluğunu kuran açık bir kanuni düzenleme var mıdır?
3. Kanunun sorumlu tuttuğu kişi veya işlem grubu somut olayda mevcut mudur?
4. Verginin kesilmesi, beyanı veya ödenmesi yönünden hangi ödev ihlal edilmiştir?
5. İdarenin istediği tutar, sorumluluğun kanunen çizilmiş kapsamına girmekte midir?

Bu soruların cevapları olmadan yalnızca bir işlemin ticari tarafı, ödeme aracısı veya şirket yöneticisi olmak vergi sorumluluğu için yeterli kabul edilemez. Sorumluluk sıfatı ile sorumluluğu doğuran şartların gerçekleşmesi farklı meselelerdir.

4. Stopajda Mükellef Kimdir, Vergi Sorumlusu Kimdir?

Vergi sorumluluğunun en açık örneklerinden biri gelir vergisi tevkifatıdır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi kapsamında kesinti yapmakla yükümlü olan kişi ve kuruluşlar, kanunda belirtilen ödemeler üzerinden vergiyi kesmek ve ilgili beyan ile ödeme ödevlerini yerine getirmek zorundadır.

Ücret ödemesi örneğinde ücret gelirini elde eden çalışan, gelirin vergilendirilmesi bakımından mükelleftir. Kanunen vergi kesintisi yapmakla yükümlü işveren ise vergi sorumlusudur. İşverenin sorumluluğu, vergiyi ücret ödemesinden usulüne uygun kesmekle sona ermez; kesilen verginin tam olarak beyan edilmesini ve ödenmesini de kapsar.

Vergi kesilmezse sorumluluk ortadan kalkar mı?

Hayır. VUK’un 11. maddesi uyarınca yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve buna ilişkin diğer ödevlerin yerine getirilmesinden sorumludur. Sorumlunun kesinti yapmaması, kanuni ödeme yükümlülüğünü ortadan kaldıran bir sebep değildir.

Burada belirleyici nokta, vergi sorumlusunun kesinti yükümlülüğünü hiç yerine getirmemesi ile kesintiyi yapmasına rağmen vergi dairesine ödeme yapmamasının farklı fiiller olmasıdır. Her iki durumda da sorumluluk gündeme gelebilir; ancak vergilendirme işleminin, vergi ziyaının ve varsa yaptırımın dayandığı fiil ayrıca tespit edilmelidir.

Örnek: Kesinti yapılmadan ödenen hakediş

Bir işletmenin kanunen tevkifata tabi bir hizmet bedelini kesinti yapmadan tamamen ödediği varsayılsın. Sonradan gerçekleştirilen vergi incelemesinde işletmenin tevkifat yükümlülüğünü ihlal ettiği saptanırsa vergi idaresi, ilgili kanuni hükümler çerçevesinde işletmeden vergi aslına ve diğer sonuçlara ilişkin taleplerde bulunabilir.

İşletmenin hizmet sağlayıcısına bedelin tamamını ödemiş olması, vergi idaresine karşı otomatik bir savunma oluşturmaz. İşletmenin hizmet sağlayıcısına daha sonra yöneltebileceği özel hukuk talebi ise ayrı bir meseledir. Vergi idaresine karşı sorumluluk ile taraflar arasındaki geri alma hakkı aynı hukuki ilişki değildir.

5. KDV Tevkifatında Vergi Sorumluluğunun Niteliği Nedir?

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesi, vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla belirli durumlarda vergiye tabi işlemlere taraf olanların verginin ödenmesinden sorumlu tutulmasına dayanak oluşturur.

KDV tevkifatında vergiyi doğuran teslim veya hizmet ile bu işleme ilişkin verginin sorumlu tarafından beyan edilip ödenmesi birbirinden ayrılır. Sorumlu tayin edilen alıcının yerine getirdiği işlem, onu her durumda teslimi veya hizmeti gerçekleştiren mükellef hâline getirmez.

Ancak her mal veya hizmet alımı kendiliğinden KDV tevkifatına tabi değildir. Tevkifatın uygulanabilmesi için işlemin türü, tarafların hukuki statüsü, yürürlükteki ikincil düzenlemeler ve işlem tarihi birlikte değerlendirilmelidir. Tam tevkifat ile kısmi tevkifatın sonuçları da birbirinin aynısı değildir.

Bu nedenle somut bir KDV uyuşmazlığında yalnızca faturada tevkifat gösterilmiş olmasına dayanılarak sorumluluk belirlenemez. Öncelikle işlemin hukuken tevkifat kapsamına girip girmediği ortaya konulmalıdır.

6. Mükellefiyet ve Vergi Sorumluluğu Sözleşmeyle Değiştirilebilir mi?

Kanuni bir istisna bulunmadıkça değiştirilemez. VUK’un 8. maddesi, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmelerin vergi dairelerini bağlamayacağını açıkça düzenler.

Örneğin bir sözleşmeye “bu işlemden doğacak bütün vergiler alıcıya aittir” hükmü konulması, vergi kanununun satıcıyı mükellef olarak belirlediği bir durumda alıcıyı kendiliğinden kanuni mükellef yapmaz. Aynı şekilde “tevkifat yükümlülüğü hizmet sağlayıcıya aittir” kaydı da kanunen vergi kesmekle yükümlü olan alıcının idareye karşı sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.

Bununla birlikte sözleşmenin vergi dairesini bağlamaması, taraflar arasındaki bütün hukuki etkilerinin geçersiz olduğu anlamına gelmez. Verginin ekonomik yükünün hangi tarafta kalacağı, tarafların birbirlerine karşı ödeme veya tazminat taleplerinin bulunup bulunmadığı, sözleşme hükümleri ve özel hukuk kuralları çerçevesinde ayrıca değerlendirilebilir.

Sonuç olarak sözleşme iki farklı düzlemde incelenmelidir: Kamu hukuku bakımından kanuni mükellef veya sorumlu değişmez; özel hukuk bakımından ise taraflar arasında geçerli bir mali yük paylaşımı kararlaştırılmış olabilir.

7. Vergi Sorumlusunun Rücu Hakkı Var mıdır?

VUK’un 11. maddesi, vergi kesmekle yükümlü olanların ödedikleri vergiler nedeniyle asıl mükelleflere rücu etme hakkını saklı tutar. Bu düzenleme, sorumlunun idareye karşı ödeme yapmasının verginin ekonomik yükünü kesin olarak kendi üzerinde bırakmadığını gösterir.

Ancak rücu hakkının varlığı ile her talep edilen tutarın karşı taraftan tahsil edilebilmesi aynı şey değildir. Özellikle kesinti yükümlülüğünün ihlalinden doğan vergi cezaları, gecikmeye bağlı tutarlar ve sorumlunun kendi kusurundan kaynaklanan zararlar bakımından ayrı değerlendirme yapılmalıdır. Vergi aslının geri istenebilmesi, sorumlunun kendi ihlaline bağlı tüm ferî sonuçları da otomatik olarak başkasına yükleyebileceği anlamına gelmez.

Bir rücu uyuşmazlığında ödemenin dayanağı, kesintinin yapılıp yapılmadığı, karşı tarafın gerçekten hangi tutarı aldığı, tarafların sözleşmesi ve sebepsiz zenginleşme yahut diğer özel hukuk hükümlerinin uygulanma şartları önem taşır.

8. Kanuni Temsilcinin Sorumluluğu ile Vergi Sorumlusu Aynı Şey midir?

Hayır. VUK’un 8. maddesindeki vergi sorumlusu tanımı ile 10. maddesindeki kanuni temsilci sorumluluğu birbirine karıştırılmamalıdır.

VUK’un 10. maddesine göre tüzel kişilerin, küçüklerin, kısıtlıların ve maddede sayılan diğer teşekküllerin vergisel ödevleri, kanunda belirtilen temsilci veya yöneticiler tarafından yerine getirilir. Bu ödevlerin yerine getirilmemesi yüzünden mükellefin veya vergi sorumlusunun varlığından tamamen ya da kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni şartlarla ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlığından alınması mümkündür.

Buradaki sorumluluk doğrudan bir vergi tevkifatı ilişkisinden farklı bir temele dayanır. Şirketin vergi borcu bulunması, şirket yöneticisinin kişisel malvarlığının her durumda ve koşulsuz biçimde takip edilebileceği anlamına gelmez. Kanuni temsilcilik sıfatı, ilgili dönemdeki görev ve ödevler, ihlal ile tahsil edilememe arasındaki hukuki bağ ve uygulanacak özel hükümler birlikte değerlendirilmelidir.

Bu rejimin ayrıntıları kanuni temsilcinin vergi sorumluluğu kapsamında ayrıca incelenmektedir.

9. Vergi Sorumlusu Vergi Mahkemesinde Dava Açabilir mi?

Evet. Vergi sorumlusu, kanunun aradığı şartlar gerçekleştiğinde muhatabı olduğu vergilendirme işlemini vergi mahkemesinde dava konusu edebilir. VUK’un 8, 377 ve 378. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, dava hakkının yalnızca verginin asli mükellefine tanındığı yönünde genel bir sonuç çıkarılamaz.

Danıştay 3. Dairesinin 17.10.2011 tarihli, E.2010/7115, K.2011/5962 sayılı kararında, işverenin ücret stopajına ilişkin ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerine sorumlu adına tahakkuk eden vergiye karşı dava açabileceği kabul edilmiştir. Daire, sorumlunun kesintiyi beyan etmeme veya ödememe hâlinde idarece takip edilecek olmasını ve VUK’un ilgili hükümlerini birlikte değerlendirmiştir.

Bu kararın hukuki önemi, sorumlunun kişisel malvarlığında mutlaka doğrudan azalma meydana geldiğinin ayrıca ispatlanmasını dava ehliyetinin genel ve vazgeçilmez şartı hâline getirmemesidir. Vergi sorumlusunun kanundan kaynaklanan yükümlülüğü ile ihtilaflı tahakkuk arasındaki bağ belirleyicidir.

Bununla birlikte dava açma ehliyetinin bulunması, her türlü beyan veya ödemenin koşulsuz dava edilebileceği anlamına gelmez. Beyana dayanan işlemlerde ihtirazi kayıt, VUK’un 378. maddesindeki sınırlamalar, dava konusu edilebilir işlemin varlığı ve dava süresi ayrı ayrı incelenir.

Vergiyi fiilen yüklenen kişi de dava açabilir mi?

Verginin fiilen kimin parasından karşılandığı ile vergi davasında kimin hukuki menfaatinin bulunduğu da ayrı meselelerdir. Bununla birlikte vergiyi ekonomik olarak üstlenen kişinin dava hakkı kategorik olarak reddedilemez.

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 02.07.2012 tarihli, E.2009/1, K.2012/2 sayılı kararı bu bakımdan önemlidir. Kurul, ihale kararı üzerine ihale makamınca hesaplanarak işi üstlenen şirketten kesilen veya alınan ve vergi idaresine ödenen damga vergisinin iptali veya iadesi için işi üstlenen şirketin vergi mahkemesinde dava açabileceğine karar vermiştir.

Karar, vergiyi fiilen yüklenen kişilerin hukuki korunması bakımından önem taşımakla birlikte bütün vergi türleri ve bütün sözleşmesel ödeme ilişkileri için sınırsız bir dava hakkı kurmaz. Dava hakkının değerlendirilmesinde verginin kesilme veya tahsil edilme biçimi, ilgili kişinin vergisel işlemin doğrudan etkisi altında bulunması ve özel vergi kanunundaki düzenleme belirleyicidir.

10. Vergi Sorumlusunun Açacağı Davada Süre Nasıl Hesaplanır?

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesine göre, özel kanunlarda ayrı süre gösterilmemişse vergi mahkemelerinde genel dava açma süresi otuz gündür. Ancak bu sürenin başlangıcı her uyuşmazlıkta aynı değildir.

Tebliğe bağlı vergilendirme işlemlerinde süre, kural olarak tebliği izleyen günden işlemeye başlar. Tevkif yoluyla alınan vergiler bakımından ise İYUK’un 7. maddesi, istihkak sahibine ödemenin yapıldığı tarihi esas alan özel bir başlangıç kuralı içerir. VUK’un 378. maddesi de tevkif yoluyla alınan vergilerde dava açılabilmesi için ödemenin ve kesintinin yapılmış olmasını düzenler.

Bu nedenle tevkifat uyuşmazlığında hangi işlemin dava edildiği belirlenmeden yalnızca verginin beyan edildiği, kesildiği veya vergi dairesine yatırıldığı tarihten hareketle dava süresi hesaplanamaz. Sorumlu adına yapılan ek tarhiyat, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ve istihkaktan doğrudan kesinti farklı hukuki durumlar oluşturur.

Dava açılmadan önce şu belgelerin birlikte incelenmesi gerekir: Vergilendirme işlemi ve varsa ihbarname, tebliğ belgesi, muhtasar veya ilgili diğer beyanname, ihtirazi kayıt açıklaması, ödeme ve kesinti kayıtları, sözleşme, fatura ve tahsilat belgeleri.

Vergilendirme işlemine karşı izlenecek idari ve yargısal yollar, somut işlemin niteliğine göre belirlenir. Bu çerçevede vergi uyuşmazlıklarında başvuru ve dava yolları da değerlendirilmelidir.

11. Vergi Sorumluluğunda Ceza Kime Kesilir?

Vergi sorumluluğu ile cezai sorumluluk arasında otomatik özdeşlik kurulamaz. Bir kişinin verginin kesilip ödenmesinden sorumlu tutulması, her türlü vergi cezasının hiçbir koşul araştırılmadan aynı kişiye kesilebileceği anlamına gelmez.

Vergi ziyaı veya usulsüzlük yaptırımı söz konusu olduğunda ihlal edilen ödev, fiilin kim tarafından işlendiği, cezayı düzenleyen kanun hükmü ve varsa cezai sorumluluğa ilişkin özel kurallar belirlenmelidir. Özellikle verginin ekonomik yükü ile cezanın muhatabı farklı hukuki kriterlere bağlıdır.

Dolayısıyla “vergiyi asıl mükellef ödemeliydi” savunması, kesinti yükümlüsünün kendi beyan ve ödeme ödevini ihlal etmesinden doğan yaptırımı tek başına bertaraf etmez. Buna karşılık kanuni unsurları oluşmamış bir yaptırım da yalnızca vergi sorumlusu sıfatına dayanılarak uygulanamaz.

12. Vergi Mükellefi ve Sorumlusu Aynı Kişi Olabilir mi?

Olabilir. Bir kişi kendi faaliyetinden doğan vergilerin mükellefi iken başka kişilere yaptığı ödemeler yönünden aynı zamanda vergi sorumlusu olabilir. Örneğin ticari faaliyeti nedeniyle kendi vergisel yükümlülüklerini yerine getiren bir şirket, çalışanlarına veya kanunen tevkifata tabi hizmet sağlayıcılarına yaptığı ödemelerde ayrıca kesinti sorumluluğu taşıyabilir.

Bu durumda tek bir hukuki sıfatın diğerini ortadan kaldırdığı söylenemez. Aynı kişinin farklı vergisel işlemlerde farklı konumlarda bulunması mümkündür. İnceleme, kişinin bütün vergi ilişkileri için tek bir etiket belirlemek yerine, her verginin ve her işlemin hukuki dayanağı üzerinden yapılmalıdır.

13. Sık Sorulan Sorular

Vergi sorumlusu verginin asıl borçlusu mudur?

Her durumda değildir. Mükellef ile sorumlu farklı kişiler olabilir. Vergi sorumlusu, ilgili kanunun belirlediği ödeme ve diğer vergisel ödevlerden idareye karşı sorumludur. Sorumluluğun kapsamı özel hükme göre tespit edilir.

Vergi sorumlusu kesmediği vergiyi kendi cebinden ödemek zorunda kalabilir mi?

Evet. VUK’un 11. maddesindeki şartların gerçekleşmesi hâlinde kesinti yükümlüsü, verginin tam olarak kesilip ödenmemesi nedeniyle idareye karşı muhatap olabilir. Sonradan asıl mükellefe rücu edebilme ihtimali bu yükümlülüğü ortadan kaldırmaz.

İşveren çalışanının gelir vergisinden sorumlu mudur?

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi kapsamında tevkifat yapmakla yükümlü işveren, ücret ödemelerine ilişkin vergiyi kanuna uygun biçimde kesmek, beyan etmek ve ödemekle sorumludur. Ücret gelirinin mükellefi ile tevkifatın sorumlusu bu yönüyle ayrılır.

Şirket müdürü bütün şirket vergilerinden şahsen sorumlu mudur?

Hayır. Şirket yöneticisinin kişisel malvarlığına başvurulabilmesi için uygulanacak sorumluluk hükmünün şartları gerçekleşmelidir. VUK’un 10. maddesi bakımından kanuni temsilcilik görevi, vergisel ödevlerin ihlali ve vergi alacağının mükellef veya sorumlunun varlığından tahsil edilememesi gibi unsurların somut olayda incelenmesi gerekir.

Taraflar aralarında anlaşarak vergi sorumluluğunu kaldırabilir mi?

Vergi idaresine karşı kaldıramaz. VUK’un 8. maddesi gereğince özel sözleşmeler, kanunun izin verdiği istisnalar dışında vergi dairesini bağlamaz. Bununla birlikte taraflar arasında verginin ekonomik yüküne ilişkin özel hukuk hükümleri geçerli olabilir.

Vergi sorumlusu tarhiyata karşı dava açabilir mi?

Evet. VUK’un 8, 377 ve 378. maddeleri kapsamında muhatabı olduğu vergilendirme işlemine karşı dava açabilir. Ancak dava konusu işlem, süre ve beyana ilişkin usul şartları ayrıca yerine getirilmelidir.

Sonuç: Vergi Sorumluluğu Bir Sıfat Değil, Kanuni Şartlara Bağlı Bir Yükümlülük Rejimidir

Mükellef ve vergi sorumlusu arasındaki farkın doğru kurulması, yalnızca verginin kimin adına doğduğunu belirlemekle sınırlı değildir. Bu ayrım; vergiyi kesme ve ödeme yükümlülüğünü, idarenin muhatabını, özel sözleşmelerin etkisini, rücu ilişkisini, yaptırımların muhatabını ve dava açma yetkisini doğrudan etkiler.

Hukuken izlenmesi gereken sıra bellidir: Önce ilgili verginin mükellefi tespit edilir. Ardından somut olayda vergi sorumluluğunu doğuran açık kanuni hüküm ve bu hükmün şartları belirlenir. Daha sonra ihlal edilen ödev, idarenin talep edebileceği tutar ve başvuru yolları incelenir. Verginin ekonomik yükünü üstlenen kişi ile vergi idaresine karşı borçlu konumunda bulunan kişinin aynı kabul edilmesi, bu sistematik incelemenin yerine geçemez.

Hukuki Kaynaklar

• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, özellikle m. 8, 9, 10, 11, 377 ve 378.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, özellikle m. 94.
• 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, m. 9.
• 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, özellikle m. 7.
• Danıştay 3. Dairesi, 17.10.2011, E.2010/7115, K.2011/5962.
• Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, 02.07.2012, E.2009/1, K.2012/2.

Av. Fatih SEFER