Karşılıklı Anlaşma Usulü: Başvuru, Süreler ve Hukuki Sonuçlar

Karşılıklı anlaşma usulü (KAU), Türkiye’nin taraf olduğu bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına (ÇVÖA) aykırı vergilendirme yapıldığını veya böyle bir vergilendirmenin gerçekleşeceğine ilişkin kuvvetli emareler bulunduğunu ileri süren mükellefin, sorunun akit devletlerin yetkili makamlarınca çözülmesini istemesine imkân veren uluslararası vergi uyuşmazlığı yoludur. Türkiye’deki temel düzenleme, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) ek 14–18. maddeleridir. Usul, vergi mahkemesinde dava açmanın veya iç hukukta vergide uzlaşmanın başka bir adı değildir: iki devletin anlaşmayı nasıl uygulaması gerektiğine ilişkin uyuşmazlığı, anlaşmanın kendi hükümleri çerçevesinde çözer. KAU başvurusu, kapsamındaki dava açma süresini durdurur; tahakkuk etmiş vergi ve cezaların tahsilatını ise durdurmaz.

Karşılıklı anlaşma usulünün hukuki temeli ve amacı

Bir kişi veya şirketin gelirinin iki devlet tarafından vergilendirilmesi her durumda hukuka aykırı değildir. ÇVÖA’ların başlıca işlevi; mukimlik, kaynak devletin vergileme yetkisi, iş yeri, kazançların atfı, temettü, faiz, gayrimaddi hak bedelleri ve çifte vergilendirmenin giderilmesi konularında vergileme yetkisini paylaştırmaktır. Anlaşmanın sınırladığı bir vergilemenin yapılması yahut anlaşmanın öngördüğü istisna, indirim veya mahsup mekanizmasının gerektiği gibi işletilmemesi halinde uyuşmazlık doğar.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 90. maddesi gereğince usulüne uygun yürürlüğe konulmuş milletlerarası anlaşmalar kanun hükmündedir. Bununla birlikte, aynı maddedeki temel hak ve özgürlüklere ilişkin anlaşmalara tanınan özel çatışma kuralını bütün vergi anlaşmalarına otomatik olarak uygulamak doğru değildir. Somut vergi uyuşmazlığında yürürlükteki ÇVÖA, kapsamına aldığı gelir ve vergiler yönünden özel düzenleme olarak iç hukuk kurallarıyla birlikte değerlendirilir. Vergi anlaşması kural olarak iç hukukta hiç bulunmayan bağımsız bir vergiyi yaratmaz; mevcut vergileme yetkisini sınırlar veya iki devlet arasında paylaştırır.

VUK ek 14–18. maddeleri, 7338 sayılı Kanun ile kabul edilmiş olup 1 Ocak 2022 tarihinden itibaren yapılan başvurulara uygulanmaktadır. Bu tarih, uyuşmazlığın mutlaka 2022 veya sonrasındaki bir vergilendirme dönemine ilişkin olması gerektiği anlamına gelmez; eski dönemler bakımından da ilgili anlaşmanın başvuru süresi ve diğer koşulları ayrıca belirleyicidir. VUK’un genel uygulama alanı ile milletlerarası anlaşmaların ilişkisi için Vergi Usul Kanunu’nun kapsamı da dikkate alınmalıdır.

Hangi uyuşmazlıklar karşılıklı anlaşma usulüne konu olabilir?

Yalnızca aynı gelirin iki kez vergilenmesi mi gerekir?

Hayır. VUK ek 14, gerçekleşmiş fiilî çifte vergilendirmeyi mutlak ön şart yapmaz. Anlaşmaya aykırı olarak vergilendirilmiş olmak veya böyle bir vergilendirmenin gerçekleşeceğine ilişkin kuvvetli emareler bulunması yeterli başvuru sebebi olabilir. Dolayısıyla anlaşmanın öngördüğü vergileme sınırının aşılması, yabancı bir devlette henüz ikinci bir tahsilat gerçekleşmemiş olsa da karşılıklı anlaşma uyuşmazlığı oluşturabilir. Tersinden, iki devlette vergi doğması tek başına anlaşmaya aykırılığı ispatlamaz; anlaşmanın ilgili gelir unsurunu nasıl düzenlediği ve mukim devlette hangi giderme yöntemini öngördüğü incelenir.

Uygulamada karşılıklı anlaşma usulüne konu olabilecek başlıca ihtilaflar şunlardır:

• İki devletin aynı kişiyi kendi mukimi kabul etmesi ve ÇVÖA’nın mukimlik ölçütlerinin farklı uygulanması.
• İş yeri veya daimi temsilci bulunduğuna ilişkin değerlendirme nedeniyle ticari kazancın kaynak devlette anlaşmaya aykırı vergilenmesi.
• Temettü, faiz veya gayrimaddi hak bedellerine anlaşmanın izin verdiğinden yüksek kaynak vergisi uygulanması ya da gerçek lehdarlık şartının yanlış değerlendirilmesi.
• Bağlı şirketler arasındaki işlemlerin transfer fiyatlandırması nedeniyle düzeltilmesi üzerine iki devlette aynı kazancın vergilenmesi ve karşı düzeltmenin tartışılması.
• Ücret, serbest meslek geliri veya diğer gelir unsurlarında vergileme hakkının yanlış devlete atfedilmesi.
• Anlaşmanın mahsup veya istisna hükümlerinin uygulanmaması sebebiyle anlaşmaya aykırı sonuç doğması.

Başvurunun sınırı verginin adından değil, ilgili ikili anlaşmanın kapsam maddesinden çıkarılır. Örneğin gelir ve kurumlar vergisini kapsayan bir ÇVÖA, sırf işlem uluslararası nitelikte diye damga vergisi veya katma değer vergisi uyuşmazlığını otomatik olarak kapsamaz. Anlaşma kapsamındaki matrah farkı ile kapsam dışındaki fark ayrılabiliyorsa VUK ek 14 uyarınca yalnız anlaşma kapsamındaki kısım KAU’ya götürülebilir.

Kimler, hangi makama ve hangi belgelerle başvurabilir?

VUK ek 14’e göre Türkiye yönünden yetkili başvuru makamı Gelir İdaresi Başkanlığıdır (GİB). İlgili ÇVÖA’nın karşılıklı anlaşma maddesinin izin verdiği hallerde diğer akit devletin yetkili makamı aracılığıyla da başvuru yapılabilir. Ancak başvurunun hangi devlet makamına sunulabileceği her anlaşmada aynı değildir. Başvuru ehliyeti, mukimlik, vatandaşlıkla ilgili ayrımcılık hükümleri ve yetkili makam maddesi birlikte okunmalıdır. GİB’e yapılan sıradan bir vergi düzeltme dilekçesi, gerekli anlaşma dayanağı ve karşılıklı anlaşma talebi ortaya konulmadıkça kendiliğinden KAU başvurusu sayılmaz.

Başvurunun hukuken değerlendirilebilir olması için olay, uygulanan anlaşma hükmü ve talep edilen çözüm somutlaştırılmalıdır. Özellikle şu belge ve bilgiler dosyada toplanmalıdır:

1. Mükellefin kimliği, temsil veya vekâlet yetkisi, ilgili ülke ve vergilendirme dönemleri.
2. İlgili ÇVÖA’nın adı, anlaşmanın somut olaya uygulanabilir maddeleri ve anlaşmaya aykırılığın gerekçesi.
3. Vergi/ceza ihbarnamesi, tahakkuk bilgileri, ihtirazi kayıtlı beyanname, kesinti belgeleri, yurt dışı vergi tarh veya tahsil belgeleri ve kritik tebliğ tarihleri.
4. Mukimlik belgesi, sözleşmeler, banka hareketleri, kâr dağıtım kararları, ortaklık ve gerçek lehdarlık verileri; ihtilafta söz konusuysa iş yeri veya transfer fiyatlandırması analizleri.
5. Diğer ülkede yürütülen idari başvuruların, davaların ve karşılıklı anlaşma başvurularının durumu ile mükellefin beklediği düzeltmenin kapsamı.

Bu liste, tüm başvurular için kanunda sayılmış değişmez bir ekler listesi değil; iddiayı ispatlayabilecek temel dosya içeriğidir. Başvuru yapılmadan önce GİB’in 2024 tarihli Karşılıklı Anlaşma Usulü Rehberi ve ilgili anlaşmaya özgü uygulama açıklamaları kontrol edilmelidir.

Karşılıklı anlaşma usulünde başvuru süresi nasıl hesaplanır?

Başvuruda öncelik, ilgili ÇVÖA’nın belirlediği süre ve usuldedir. VUK ek 14 uyarınca anlaşmada bir süre gösterilmemişse veya iç mevzuata gönderme yapılmışsa, mükellefin anlaşmaya aykırı vergilendirme işleminden ilk haberdar olduğu tarihten itibaren üç yıl içinde başvurması esastır. Ancak kanun, son tarihi ayrıca objektif işlemlere bağlamıştır: ihbarnameye dayanan olayda ihbarnamenin tebliği; ihtirazi kayıtlı beyanda verginin tahakkuku; kesinti yoluyla vergilemede kesintinin yapıldığı tarih esas alınarak anlaşmada gösterilen süre, süre yoksa üç yıllık dönem tamamlanınca başvuru süresi sona erer.

Bu düzenleme nedeniyle ‘vergiyi sonradan öğrendim’ iddiası, kanundaki açık son tarih sınırını kendiliğinden ortadan kaldırmaz. Özellikle stopaj uyuşmazlıklarında gelirin elde edildiği tarih, kesinti tarihi ve olası yabancı vergi işlemleri ayrı ayrı belgelendirilmelidir. Ayrıca bazı ikili anlaşmalarda başvuru için özel süreler ve kaynakta kesilen verginin iadesi için farklı son tarihler bulunabilir; bunlar aynı başvuru türü kabul edilerek birbirine karıştırılmamalıdır.

Örnek: Uygulanacak ÇVÖA’da KAU başvuru süresi belirtilmemiş ve vergi kesintisi 10 Mart 2026’da yapılmış olsun. VUK ek 14’teki üç yıllık esas, sürenin 10 Mart 2029 itibarıyla sona ermesi sonucunu doğurur; son günün tatile rastlaması gibi süre hesaplama kuralları ayrıca uygulanır. Buna karşılık ilgili anlaşma daha farklı bir süre belirliyorsa üç yıl otomatik olarak uygulanmaz. Başvuru dosyasında anlaşmanın yürürlük dönemi ve varsa özel süre hükmü gösterilmelidir.

Başvuru vergi davası açma süresini durdurur mu?

Evet, fakat yalnız kanunda belirtilen uyuşmazlık bölümü için. VUK ek 15 uyarınca karşılıklı anlaşma başvurusu; başvuru kapsamındaki tarh ve tebliğ edilmiş vergi ve cezalar ile ihtirazi kayıtlı beyanname üzerine tahakkuk eden vergi bakımından dava açma süresini durdurur. Genel olarak vergi mahkemelerinde dava açma süresi İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (İYUK) 7. maddesine göre otuz gündür; özel kanunlarda farklı süreler bulunabilir. Ayrıntılı süre rejimi için vergi davası açma süresi incelenmelidir.

Başvuru reddedilir veya diğer akit devletin yetkili makamıyla anlaşma sağlanamazsa durum mükellefe yazıyla tebliğ edilir. Tebliğ tarihinden itibaren kalan dava açma süresi işler; bu süre on beş günden az ise on beş güne tamamlanır. Bu, eski sürenin baştan otuz gün olarak yeniden başladığı anlamına gelmez.

Süre örneği: Dava açma süresinin otuz gün olduğu bir tarhiyatta mükellef, dava süresinin onuncu günü usulüne uygun KAU başvurusu yapmış olsun. Başvuru sırasında kural olarak yirmi günlük süre kalır. Talebin reddi kendisine tebliğ edildiğinde süre, yeni bir otuz gün olarak değil, kalan yirmi gün olarak işler. Başvuru yirmi beşinci günde yapılmışsa reddin tebliğinden sonraki beş günlük kalan süre kanunen on beş güne tamamlanır. Örnek, başlangıç gününün ve tatil uzatmalarının ayrıca incelenmesi gereğini ortadan kaldırmaz.

Başvuru öncesinde dava açılmışsa ne olur?

VUK ek 17’ye göre önce dava açılmış, sonra KAU’ya başvurulmuşsa vergi mahkemesi, karşılıklı anlaşma başvurusu sonuçlanmadan davayı incelemez. Buna rağmen dava incelenerek karar verilmişse KAU sonucu dikkate alınır ve anlaşma sonucu idarece yargı mercilerine bildirilir. Karşılıklı anlaşma gerçekleşmezse durdurulmuş davanın görülmesine devam edilir. Bu özel düzenleme, karşılıklı anlaşmanın kesinleşmiş her mahkeme kararını kendiliğinden ortadan kaldırdığı şeklinde genişletilemez; somut davanın usuli aşaması ayrıca değerlendirilir.

Karşılıklı anlaşma başvurusu vergi tahsilatını veya zamanaşımını durdurur mu?

Burada birbirine karıştırılmaması gereken üç ayrı sonuç vardır:

VUK ek 18’deki zamanaşımı durması, VUK’a göre tarh zamanaşımı rejimi ile ilgilidir; 6183 sayılı Kanun’daki tahsil zamanaşımının tüm hallerde otomatik olarak durduğu sonucuna varılamaz. Anlaşma sonucu Türkiye’de düzeltme gerektiriyorsa VUK’taki zamanaşımı hükümlerine bakılmaksızın uygulama yapılır; ancak ÇVÖA’da anlaşmanın uygulanmasına ilişkin özel süre varsa bu hüküm saklıdır.

KAU ile mahkemede dava açılması farklı işlemlerdir. İYUK m.27/4, kural olarak tarhiyata karşı açılan vergi davasında dava konusu edilen bölümün tahsilini durdururken, ihtirazi kayıtlı beyanname üzerine yapılan işlemlere ve tahsilat işlemlerine karşı açılan davalarda kendiliğinden durma öngörmez. Davanın tahsilata etkisi, ihtilafın türüne göre ayrıca incelenir. Sırf KAU başvurusunun yapılmış olması, ödeme emrinin hükümsüz kalması veya cebrî takibin durması sonucunu doğurmaz.

İki devlet anlaşırsa mükellef kabul etmek zorunda mı?

Hayır. VUK ek 16’ya göre GİB ve diğer akit devletin yetkili makamı anlaşmaya varırsa sonuç mükellefe yazıyla tebliğ edilir. Mükellef tebliğden itibaren otuz gün içinde kabul veya ret iradesini GİB’e bildirmek zorundadır. Bildirmezse anlaşmayı kabul etmemiş sayılır. Ret veya kabul edilmemiş sayılma halinde, otuz günlük sürenin bitiminden itibaren dava açma süresi yeniden işlemeye başlar; kalan süre on beş günden azsa on beş gün uygulanır.

Mükellef anlaşmayı süresinde kabul ederse karşılıklı anlaşma vaki olur, vergi ve cezalarda anlaşmaya uygun düzeltme yapılır. Üzerinde anlaşılan hususlar ve buna göre düzeltilen vergi ve cezalar hakkında dava açılamaz, başka mercilere şikâyette bulunulamaz; VUK m.376’daki ceza indirimi ve uzlaşma yolu kullanılamaz. Bu nedenle kabul beyanı yalnız idari bir formalite değildir: uyuşmazlığın kesin olarak çözülmesini sağlayan ve aynı mesele yönünden başka başvuru haklarını kapatan hukuki tercihtir.

Ödeme süresi, gecikme faizi ve özel ceza indirimi

Anlaşma sonucuna göre tahakkuk eden vergilere, verginin ilgili dönemdeki normal vadesinden mükellefin anlaşma sonucunu kabul ettiğini bildirdiği tarihe kadar, 6183 sayılı Kanun’a göre belirlenen gecikme zammı oranı esas alınarak gecikme faizi uygulanır. Bu faiz, KAU sonucu doğan özel kanuni hesaplamadır; sırf adı geçen oranın kullanılması, faizin bütün yönleriyle tahsilat aşamasındaki gecikme zammıyla aynı olduğu anlamına gelmez.

Üzerinde anlaşılan vergi ve cezalar, düzeltme işleminin mükellefe tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenir. VUK ek 16 özel bir ceza kolaylığı da tanır: düzeltmeye konu verginin tamamı ve cezaların yarısı bu sürede ödenirse cezanın diğer yarısı indirilir. Bu indirim, VUK m.376 ceza indirimi değildir; karşılıklı anlaşmanın kabulüne bağlanan ayrı bir sonuçtur.

Örnek: Anlaşma uyarınca 400.000 TL vergi ve 100.000 TL vergi cezası belirlenmiş, düzeltme işlemi usulüne uygun tebliğ edilmiş olsun. Verginin 400.000 TL’lik tamamı ile cezanın 50.000 TL’lik yarısı bir aylık sürede ödenirse kalan 50.000 TL ceza indirilir. Kanuni şartları varsa ayrıca hesaplanacak gecikme faizi bu örneğin dışında tutulmuştur. Rakamlar yalnız yöntemi göstermek için varsayımsaldır.

Uzlaşma, başvurudan vazgeçme ve diğer idari yollarla ilişki

VUK ek 17’ye göre KAU’dan önce uzlaşma istenmişse uzlaşma, karşılıklı anlaşma başvurusu sonuçlanana kadar ertelenir. Mükellef sonucu beklemeden uzlaşma hakkını kullanmak isterse KAU başvurusundan vazgeçmiş sayılır. Uzlaşma sağlandığında, diğer akit devlete yönelik düzeltme talebi hariç, aynı konuda yeniden KAU’ya gidemez; uzlaşma gerçekleşmezse ek 14’ün şartlarıyla yeniden başvurabilir.

VUK ek 18, mükellefin anlaşma sonucunu kabul ettiği haller dışında sürecin herhangi bir aşamasında KAU başvurusunu geri çekebileceğini belirtir. Bu durumda duran zamanaşımı kaldığı yerden işler ve kanunun diğer hükümleri kapsamındaki başvuru hakları saklıdır. Ne var ki bu hüküm, önceden kaçırılmış bir dava süresini geri getirmez; her başvurunun kendi süresi ayrıca korunmalıdır. Vergi uyuşmazlıklarının idari ve yargısal çözüm yolları birbiriyle karıştırılmadan planlanmalıdır.

Karşılıklı anlaşma yöntemi ile vergi hatalarının düzeltilmesi de aynı hukuki kurum değildir. Hesap veya vergilendirme hatası VUK m.116–126 kapsamında düzeltilebilir; buna karşılık iki devletin ÇVÖA’yı farklı yorumlaması ve anlaşmaya aykırı çifte vergilendirme oluşturması, anlaşmaya dayalı KAU değerlendirmesini gerektirebilir. Somut uyuşmazlığın birden fazla yola elverişli olması, her yolun süre ve sonuçlarının ayrı tutulması zorunluluğunu ortadan kaldırmaz.

Danıştay içtihatları karşılıklı anlaşma uyuşmazlıklarında neyi gösteriyor?

VUK ek 14–18 hükümleri 2022’den itibaren uygulanmaktadır. Aşağıdaki Danıştay kararlarının bir bölümü bu maddelerin yürürlüğünden önceki anlaşmaya aykırı vergileme ve iade uyuşmazlıklarına, bir bölümü ise anlaşma avantajından yararlanma şartlarına ilişkindir. Bu kararlar, doğrudan KAU başvurusunun sürelerini yorumlayan kararlar gibi sunulamaz; buna karşılık KAU talebinin maddi hukuk bakımından başarı şansını belirleyen sorunları açıklığa kavuşturur.

1. Anlaşmanın açık hakkı, iç hukukta bulunmayan koşulla daraltılamaz

Danıştay 4. Dairesinin 7 Temmuz 2021 tarihli, E.2016/17053, K.2021/3843 sayılı kararında, Türkiye–Almanya ÇVÖA’sı kapsamında temettü tevkifatının anlaşmaya göre daha düşük olması nedeniyle iade istenmiştir. Daire, anlaşma uyarınca iadesi gereken kesintinin, ortak olunan başka şirket adına tarh edilen vergilerin ödenmesi şartına bağlanmasını, somut uyuşmazlık tarihindeki mevzuatta böyle bir koşul bulunmadığı gerekçesiyle hukuka aykırı görmüştür. Kararda ayrıca ilgili anlaşmanın kaynakta kesilen vergilerin iadesi için öngördüğü özel süre dikkate alınmıştır. Sonuç: İdare, anlaşma hakkını kanuni dayanağı bulunmayan ek koşulla etkisizleştiremez; fakat her anlaşmanın kendi iade süresi ayrıca uygulanır.

2. Anlaşmanın kapsamadığı vergide anlaşmaya dayanılarak çözüm istenemez

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 4 Kasım 2020 tarihli, E.2019/799, K.2020/1151 sayılı kararında, Türkiye–Japonya ÇVÖA’sının gelir ve kurumlar vergisi kapsamında olduğu, uyuşmazlık konusu damga vergisinin bu anlaşmanın kapsamına girmediği vurgulanmıştır. Uyuşmazlık ayrıca damga vergisi istisnasına ilişkin iç hukuk kuralları yönünden incelenmiştir. Sonuç: Uluslararası bağlantısı bulunan her mali yükümlülük KAU konusu değildir; önce anlaşmanın kapsadığı vergi türü belirlenir.

3. Gerçek lehdarlıkta belirleyici olan etiket değil, somut delildir

Danıştay 3. Dairesinin 21 Mayıs 2024 tarihli, E.2023/8701, K.2024/3170 sayılı kararında, İrlanda mukimi temettü alıcısının gerçek lehdar olmadığı iddiasına dayalı tarhiyatın kaldırılmasını sağlayan bölge idare mahkemesi kararı, bu iddianın yeterli delille ortaya konulamadığı değerlendirmesi üzerinden onanmıştır. Kararın karşı oyunda şirketin ekonomik varlığı ve ortaklık yapısından hareketle aksi sonuca varılmıştır.

Buna karşılık aynı Dairenin 4 Aralık 2025 tarihli, E.2025/1363, K.2025/5088 sayılı kararında; Avusturya mukimi alıcının ekonomik faaliyetinin ve temettü üzerinde tasarrufunun, ödemelerin büyük ölçüde Fransa mukimi üst ortağa aktarılması ve diğer somut veriler ışığında değerlendirilmesi gerektiği kabul edilmiş; gerçek lehdarın farklı olduğu sonucuyla alt derece kararı bozulmuştur. Bu iki karar, soyut biçimde ‘mukimlik belgesi yeterlidir’ veya ‘holding şirket gerçek lehdar olamaz’ biçiminde değişmez bir kural kurmaz. İspat dosyasının içeriği sonucu değiştirir. Mükellef, mukimlik yanında geliri kullanma, üzerinde tasarruf etme, aktarma yükümlülüğü ve ekonomik faaliyet olgularını da açıklamalıdır. Bu yaklaşım, vergide gerçek mahiyet ve ispat ilkesiyle birlikte okunmalıdır.

Başvuruda hangi stratejik hatalar hak kaybına yol açar?

• Yanlış anlaşmaya veya yanlış döneme dayanmak: Anlaşmanın ilgili tarihte yürürlükte olup olmadığı ve gelir türünü kapsayıp kapsamadığı gösterilmeden başvuru yapmak.
• Üç yılı evrensel süre sanmak: Anlaşmadaki farklı başvuru veya iade süresini gözden kaçırmak ya da tebliğ, tahakkuk ve kesinti tarihlerini karıştırmak.
• KAU ile tahsilatın duracağını varsaymak: Kamu alacağı takibi sürerken ödeme, teminat ve uygulanabilir yargısal koruma seçeneklerini değerlendirmemek.
• Başvurunun dava süresine etkisini yanlış hesaplamak: Sürenin yeniden otuz gün başlamadığını ve redden sonra kalan süre ile en az on beş gün kuralını göz ardı etmek.
• Bir anlaşma sonucunu incelemeden kabul etmek: Kabulün aynı konuda dava, şikâyet, uzlaşma ve VUK m.376 indirimini kapattığını dikkate almamak.
• Maddi delilleri yetersiz sunmak: Mukimlik, gerçek lehdarlık, transfer fiyatlandırması veya yabancı vergi işlemleri konusundaki iddiayı doğrulayacak belgeleri bir araya getirmemek.

Sıkça sorulan sorular

Karşılıklı anlaşma usulü başvurusu ücretsiz midir?

VUK ek 14–18, KAU başvurusu için başlı başına bir başvuru harcı öngörmez. Bununla birlikte hukuki temsil, tercüme, belge hazırlama ve yabancı ülkedeki işlemler nedeniyle masraflar doğabilir. Mükellefin sürecin maliyetini, muhtemel vergi ve ceza düzeltmesiyle birlikte değerlendirmesi gerekir.

Karşılıklı anlaşmaya başvurmak vergi davasından vazgeçmek anlamına gelir mi?

Hayır. Usulüne uygun başvuru, kanunda gösterilen uyuşmazlıklarda dava açma süresini durdurur; önceden açılmış davanın incelenmesi de sonuç beklenirken ertelenir. Ancak mükellef ulaşılan anlaşmayı kabul ettiğinde, üzerinde anlaşılan meseleler bakımından dava hakkı sona erer.

İki devletin anlaşması zorunlu mudur?

Hayır. Yetkili makamların sorunu çözmeye yönelik görüşmeleri her başvuruda mutlaka anlaşmayla sonuçlanmaz. İlgili ÇVÖA özel tahkim veya başka bir bağlayıcı mekanizma öngörüyorsa bunun uygulanabilirliği ayrıca incelenir; bütün anlaşmalarda otomatik tahkim veya kesin sonuç garantisi yoktur.

Vergi henüz tarh edilmemişse başvuru yapılabilir mi?

Evet. VUK ek 14, anlaşmaya aykırı vergilendirilme ihtimaline ilişkin kuvvetli emareler varsa başvuru imkânı tanır. Ancak salt soyut risk değil, beklenen vergilendirmenin neden anlaşmaya aykırı olacağını gösteren olgular bulunmalıdır.

KAU başvurusu reddedilirse dava hakkı tamamen kaybolur mu?

Hayır. VUK ek 15’e göre ret veya devletler arasında anlaşmaya varılamaması yazıyla tebliğ edildiğinde kalan dava süresi işlemeye devam eder; on beş günden az süre kaldıysa on beş günlük güvence uygulanır. Başlangıçta süre yönünden geçerli bir başvuru yapılması ve somut işlem bakımından dava yolunun açık olması önemlidir.

Karşılıklı anlaşma sonucu verilen vergi ve cezada indirim var mı?

VUK ek 16 uyarınca kabul edilen anlaşmaya göre düzeltilen verginin tamamı ile cezanın yarısı, düzeltmenin tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenirse cezanın diğer yarısı indirilir. Aynı konuda ayrıca VUK m.376 indirimi ve uzlaşma uygulanmaz.

Sonuç: Karşılıklı anlaşma usulü ne zaman doğru yoldur?

Karşılıklı anlaşma usulünün doğru kullanımı, verginin iki ülkede alınmış olmasından önce hangi anlaşma hükmünün nasıl ihlal edildiğini belirlemeyi gerektirir. Anlaşmanın kapsamı, mukimlik ve gerçek lehdarlık, yetkili makam ve süre şartları ispatlanmadan sonuç alınamaz. VUK ek 14–18 mükellefe önemli bir koruma sağlar: dava açma süresinin ve ilgili VUK zamanaşımının durması, uluslararası anlaşmayla düzeltme imkânı ve kabul halinde özel ceza indirimi. Buna karşılık tahsilatın kendiliğinden durmaması ve kabulün aynı konuda başvuru haklarını kapatması, sürecin en ciddi iki hukuki sınırıdır.

İhtilafın Türk vergi idaresinin işlemlerini, yabancı devletin vergilendirmesini ve devam eden yargılamayı birlikte etkilemesi halinde, belgeler ile başvuru tarihlerini tek bir zaman çizelgesinde toplamak ve her ülkedeki hak arama yollarını eşgüdümlü değerlendirmek gerekir. Somut olayın niteliği hukuki temsil ihtiyacı doğuruyorsa, vergi uyuşmazlıklarına ilişkin hukuki destek başvuru ve dava süreçlerinin birlikte ele alınmasına imkân verir.

Kaynakça ve hukuki dayanaklar

• 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası, m.90.
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m.3, m.18, m.113–114, m.376 ve özellikle ek m.14–18; 7338 sayılı Kanun m.46–50 ve 1 Ocak 2022 başvuru yürürlük kuralı. GİB mevzuat metni.
• 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, m.7, m.8, m.27/4; 6183 sayılı Kanun, m.51.
• Gelir İdaresi Başkanlığı, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Yer Alan Karşılıklı Anlaşma Usulüne İlişkin Rehber (2024); uyuşmazlığa uygulanacak ikili ÇVÖA’nın ilgili hükümleri.
• Danıştay 4. Daire, 07.07.2021, E.2016/17053, K.2021/3843 (anlaşmaya göre temettü stopajı ve iade şartları).
• Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 04.11.2020, E.2019/799, K.2020/1151 (anlaşmanın kapsadığı vergiler).
• Danıştay 3. Daire, 21.05.2024, E.2023/8701, K.2024/3170 (gerçek lehdarlık ve delil değerlendirmesi).
• Danıştay 3. Daire, 04.12.2025, E.2025/1363, K.2025/5088 (gerçek lehdarlığın somut ekonomik olgularla tespiti).

Av. Fatih SEFER