Tasfiye Vergi Sorumluluğu: Tasfiye Edilen Şirketin Vergi Borcundan Kim Sorumlu?

Tasfiye edilen şirketin vergi borcu kendiliğinden ortadan kalkmaz; tasfiye vergi sorumluluğu kurallarınca bu borcun kimden, hangi işlemle ve ne tutarda istenebileceği kanunla sınırlandırılmıştır. Usulüne uygun tasfiye edilip ticaret sicilinden silinen şirketlerde, tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yeni vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin muhatabı ilgili dönemin kanuni temsilcisi; tasfiye dönemine ilişkin işlemin muhatabı tasfiye memurudur (213 sayılı Vergi Usul Kanunu [VUK] m.10/5). Tasfiye memurunun bu fıkra kapsamındaki sorumluluğu tasfiye sonunda dağıtılan tutarla sınırlıdır. Ne var ki tasfiye sürecinde kamu alacağına karşılık ayırmadan malvarlığını dağıtmak, 6183 sayılı Kanun m.33 ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) m.17/7 uyarınca ayrıca sorumluluk doğurabilir. Limited şirket ortaklarının kamu borçlarından sorumluluğu da bağımsız bir hukuki rejime tabidir.

Dolayısıyla “şirket kapandı, borç bitti” önermesi de “şirket kapandı, bütün borçlardan son müdür veya tasfiye memuru şahsen sorumludur” önermesi de yanlıştır. Hukuki sonuç; tarhiyat ile tahsilatın, tasfiye öncesi dönem ile tasfiye döneminin ve her kişinin farklı sıfatlarının birbirinden ayrılmasıyla bulunur.

Hukuki çerçeve: Aynı vergi borcunda dört ayrı sorumluluk neden birbirine karıştırılamaz?

Şirket tüzel kişiliği devam ettiği sürece vergi borcunun asıl mükellefi şirkettir. Müdürün, yönetim kurulu üyesinin, ortağın veya tasfiye memurunun şahsi malvarlığına gidilmesi ise ayrıca kanuni dayanak gerektirir. Temel normlar şu şekilde ayrılır:

Tarhiyat, tahakkuk ve tahsil aynı şey değildir. Tarhiyat, vergisel yükümlülüğün idarece belirlenmesidir. Tahakkuk, verginin ödenebilir aşamaya gelmesi; tahsil ise ödemenin sağlanmasıdır. Şirketin sicilden silinmesinden sonra ilgili kişiye doğrudan vergi ve ceza ihbarnamesi düzenlenmesini sağlayan VUK m.10/5–6 ile mevcut bir kamu alacağı için ödeme emri gönderilmesini sağlayan tahsil hükümleri farklı ön şartlar taşır. Bu ayrımın bütün Vergi Usul Kanunu sistemi içindeki yerinin anlaşılması, sorumluluk incelemesinin başlangıcıdır.

Önce tasfiye tarihleri belirlenmelidir: Şirket ne zaman tasfiyeye girmiş, ne zaman sona ermiştir?

Bir şirketin ticaret sicilinde “tasfiye halinde” görünmesi, tüzel kişiliğinin sona erdiğini göstermez. Şirket, tasfiye devam ederken borçlu ve mükellef olmaya devam eder. VUK m.162, tasfiye ve iflasta mükellefiyetin vergiyle ilgili işlemler tamamen sona erinceye kadar devam edeceğini düzenler. Tasfiye memurları tasfiye kararını ve tasfiyenin kapanışını vergi dairesine ayrı ayrı bildirmek zorundadır.

KVK m.17/1 bakımından tasfiye, tasfiyeye girişe ilişkin genel kurul kararının tesciliyle başlar. Sonraki tasfiye dönemleri kanundaki esaslara göre belirlenir. Tasfiyenin tamamlanması ve şirket unvanının sicilden silinmesi ise farklı aşamalardır. TTK m.545 uyarınca tasfiye sona erince unvanın terkininin tescil ve ilanı istenir. Bu nedenle “borcun yılı” kadar tasfiyeye giriş tarihi, tasfiye memurunun atanma tarihi, terkin tarihi ve tartışmalı işlemin tarihi de dosyanın temel olgularıdır.

Tasfiye dönemlerinin kurumlar vergisi matrahı ve beyanı bakımından nasıl belirlendiği, başka bir incelemenin asli konusudur: şirket tasfiyesinde kurumlar vergisi ve tasfiye dönemleri. Burada esas mesele, bu dönemlerin sorumluluğun muhatabını nasıl değiştirdiğidir.

Tasfiye öncesi dönem vergi borcundan kanuni temsilci sorumludur

VUK m.10/4, tüzel kişinin tasfiyeye girmesinin veya tasfiye edilmiş olmasının, kanuni temsilcinin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ilişkin sorumluluğunu kaldırmayacağını açıkça hükme bağlar. VUK m.10/5 ise tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmiş mükellefin tasfiye öncesi dönemlerine ilişkin tarhiyatın ve cezanın müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden herhangi biri adına yapılmasını öngörür.

Bu hükümlerin sonucu nettir: Tasfiye memurluğuna sonradan atanmış kişi, yalnız bu sıfatı nedeniyle geçmiş faaliyet yıllarının vergisinin muhatabı yapılamaz. Verginin ilişkin olduğu dönemde kanuni temsilcilik görevini yürütmüşse sorumluluğu o ayrı sıfat üzerinden incelenebilir. Şirket müdürünün görevden ayrıldığı veya yönetim kurulu temsil yetkisinin sona erdiği tarih, soyut bir savunma değil, doğrudan muhatap tayinine etki eden hukuki vakıadır.

Örneğin 2022 yılına ait kurumlar vergisinin eksik beyan edildiği, şirketin 2024’te tasfiyeye girdiği ve 2025’te ticaret sicilinden silindiği durumda; 2026 yılında tespit edilen 2022 dönemi vergi farkı, 2025’te göreve başlamış tasfiye memuruna sırf bu sıfatla yöneltilemez. VUK m.10/5 gereğince 2022 döneminin kanuni temsilcileri yönünden işlem kurulmalıdır; ayrıca zamanaşımı ve tarhiyatın esasına ilişkin koşullar incelenir.

Kanuni temsilci olmak, her koşulda sınırsız sorumluluk anlamına gelir mi?

Hayır. VUK m.10/2, kanuni vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi yüzünden mükellefin veya vergi sorumlusunun varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve bağlı alacaklardan söz eder. Buradaki şahsi sorumluluk, kanuni ödev ihlali ve bu ihlalin tahsil edilememe sonucuyla ilişkisi esas alınarak incelenir. Bu nedenle şirketin ödemediği her vergi için bütün geçmiş yöneticilere otomatik olarak gidilemez.

6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi daha genel bir tahsil sorumluluğu düzenler. Bunun VUK kapsamındaki alacaklarla ilişkisi özellikle önemlidir: Anayasa Mahkemesinin 19.03.2015 tarihli E.2014/144, K.2015/29 sayılı kararıyla, mükerrer 35. maddeye eklenmiş olan ve temsilciler arasında sınırsız dönemler arası müteselsil sorumluluk sonucunu doğurabilen iki fıkra iptal edilmiştir. Artık mülga fıkralara dayanılarak önceki veya sonraki bütün temsilcileri yalnız temsilci sıfatından hareketle sorumlu göstermek hukuken savunulamaz. Özel vergi borcuna ilişkin takipte uygulanacak hükmün doğru seçilmesi gerekir. Bu konunun kusur ve takip koşulları yönünden ayrıntıları kanuni temsilcinin vergi sorumluluğu ve kanuni temsilciden şahsen tahsil incelemelerinde açıklanır.

Tasfiye döneminin vergi borcunda tasfiye memurunun sorumluluğu ve sınırları

VUK m.10/5, tasfiye dönemine ilişkin tarhiyat ve ceza kesme işleminin tasfiye memurlarından biri adına yapılabileceğini öngörür. Aynı fıkranın son cümlesi belirleyicidir: Bu fıkra gereğince tasfiye memurunun sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır. Bu sınıra rağmen, tek başına “tasfiye memuruydum” denilerek şirketin bütün vergi borçlarının kişiye yüklenmesi mümkün değildir.

Öncelikle tasfiye sonunda dağıtım bulunup bulunmadığı; varsa bunun nakit, taşınmaz, alacak devri veya başka bir iktisadi değer biçiminde gerçekleşip gerçekleşmediği tespit edilmelidir. Şirketin tasfiyeyi zararla kapatması ile ortaklara veya ilişkili kişilere fiilen değer aktarılmaması aynı iddia değildir. “Dağıtım yapılmadı” savunması tasfiye sonu bilançosu, ortak hesapları, banka hareketleri ve fiili devirlerle sınanır. İdare de sorumluluğun sınırını etkileyen olguları somutlaştırmak zorundadır.

Danıştay 4. Dairesinin 10.03.2022 tarihli E.2018/5993, K.2022/1476 sayılı kararı, tasfiyenin zararla sonuçlandığı ve herhangi bir dağıtım yapılmadığı tespitine dayanarak tasfiye memuruna yönelik cezalı tarhiyatın kaldırıldığı kararı onamıştır. Danıştay 3. Dairesinin 18.02.2021 tarihli E.2017/2434, K.2021/903 sayılı kararında da dağıtım tutarının saptanmamasının sorumluluk değerlendirmesindeki önemi öne çıkmıştır. Her iki kararın dayandığı 2018 öncesi KVK m.17/9 hükmü, içerik bakımından sonraki VUK m.10/5 düzenlemesiyle ilişkilidir; ancak kararlar kendi dönem hukukları içinde okunmalıdır.

Dağıtım sınırı, tasfiye sırasında yapılan hukuka aykırı ödemeleri de kapsar mı?

Burada ikinci bir norm grubu devreye girer. 6183 sayılı Kanun m.32 uyarınca tasfiye döneminde kamu alacaklarını ödeme ve bu kanunu uygulama yükümlülükleri tasfiye memurlarına geçer. Aynı Kanun’un 33. maddesi, kamu alacakları ödenmeden veya bunlar için karşılık ayrılmadan tasfiye sonucu elde edilenin dağıtılmasını ve bunlar üzerinde tasarrufta bulunulmasını yasaklar. Buna aykırılık hâlinde tasfiye memurları şahsen ve müteselsilen sorumludur; 6183 m.33 bakımından sorumluluk, yapılan tasarrufların ifade ettiği para miktarını aşamaz.

KVK m.17/7 daha özgül bir koruma mekanizması kurar. Tasfiye memurları, tahakkuk etmiş kurum vergileri, tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve ihtilaflı tarhiyatlar için İcra ve İflas Kanunu m.207’ye uygun karşılık ayırmadan, anılan Kanun’un 206. maddesinin dördüncü sırasında yer alan alacaklılara ödeme veya ortaklara paylaştırma yapamaz. Aykırı işlemler, vergi aslı, zamlar ve cezalar bakımından şahsi ve müteselsil sorumluluğa yol açar. Bu özel hükmün hangi vergiyi, ödemeyi ve tasarrufu kapsadığı tek tek saptanır.

Bu hükümler birlikte şu sonuca götürür: Vergi borcunun şirketçe ödenmemiş olması tek başına tasfiye memurunun şahsi borçlu hâline gelmesi için yeterli değildir; sorumluluk doğuran ödeme veya tasarrufun ve kanunun aradığı diğer şartların ortaya konulması gerekir. Sınırın ne olacağı ise başvurulan hükme bağlıdır. VUK m.10/5’te tasfiye sonucu dağıtılan tutar, 6183 m.33’te hukuka aykırı tasarrufun parasal değeri açık sınırdır. KVK m.17/7 yönünden de işlemin niteliği ve fiilen aktarılan değerler gözetilmeden soyut, sınırsız bir şahsi sorumluluk kurulamaz. Ayrıntılı değerlendirme, tasfiye memurunun kişisel ve müteselsil sorumluluğu ile 6183 sayılı Kanun bakımından tasfiye halinde kamu alacağı başlıklarının kapsamındadır.

Şirket tasfiye hâlindeyken kişisel ödeme emri gönderilebilir mi?

Şirket hâlen tasfiye hâlindeyse tüzel kişilik devam eder. Kamu alacağının asıl borçlusu kural olarak şirkettir. Tasfiye memuruna doğrudan ödeme emri çıkarılması için yalnız görev süresinin ve ödenmemiş verginin gösterilmesi yetmez; kişisel takip dayanağı ve varsa şirketten tahsil edilememe şartı açıklanmalıdır.

Danıştay 3. Dairesi, 21.09.2023 tarihli E.2023/3350, K.2023/3114 sayılı kararında, tasfiye memuru olan davacıya karşı takipte 6183 m.33 veya KVK m.17/7 kapsamında sorumluluğu doğuracak bir tasarrufun ortaya konulmadığını belirlemiş ve şahsi ödeme emirlerini bu yönden hukuka aykırı bulmuştur. Kararın değeri, tasfiye memurluğu sıfatı ile kişisel tahsil sorumluluğunun özdeş olmadığını göstermesidir.

Aynı kişinin hem şirket müdürü hem tasfiye memuru olması sonucu değiştirir mi?

Evet; ancak bu, ayrı sorumluluk sebeplerinin birleşip sınırsız bir sorumluluğa dönüşmesi demek değildir. Aynı kişi tasfiye öncesinde şirket müdürü, tasfiye sonrasında tasfiye memuru olabilir. Vergi idaresi ve mahkeme, her borç için kişinin hangi sıfatının, hangi dönemin ve hangi kanuni koşulların söz konusu olduğunu ayrı değerlendirmek zorundadır.

Danıştay 3. Dairesinin 16.05.2024 tarihli E.2023/8444, K.2024/3019 sayılı kararında, tasfiye öncesi vergilerin tasfiye memuru sıfatıyla muhataba yöneltilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığını kabul eden bölge idare mahkemesi kararı onanmıştır. Tarhiyatın doğru kişi ve doğru sıfat bakımından kanuni dayanağı bulunmalıdır.

Bununla birlikte 05.02.2025 tarihli Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/393, K.2025/67 sayılı kararı önemli bir usul ayrımını ortaya koyar. Şirketin hem kanuni temsilcisi hem de tasfiye memuru olan kişinin adına, tasfiye dönemine ilişkin borçlar için “kanuni temsilci” sıfatıyla ödeme emri düzenlenmiş olması karşısında Kurul, sadece bu yazılı sıfatla yetinmeyip tasfiye memuru sıfatından doğan sorumluluğun incelenmesini gerekli görmüştür. Dolayısıyla bir belgedeki sıfat hatasının her olayda kendiliğinden iptal sonucunu doğuracağı söylenemez. Tarhiyat ile ödeme emrinin farklı niteliği, kişinin gerçekte hangi sıfatları taşıdığı, idarenin gösterdiği hukuki dayanak ve savunma hakkı birlikte değerlendirilir.

Bu iki karar birbirini basitçe dışlamaz. İlkinde tasfiye öncesi dönemin tasfiye memuruna yöneltilmesi sorunu; ikincisinde ise iki sıfatı taşıyan kişinin tasfiye dönemindeki tahsil sorumluluğunun yargısal inceleme kapsamında değerlendirilmesi söz konusudur. Hukuki savunmanın doğru yöntemi, yalnız unvana değil, borç ve sıfatın aynı dönemde örtüşüp örtüşmediğine odaklanmaktır.

Limited şirket ortağı ile anonim şirket pay sahibinin sorumluluğu aynı değildir

6183 sayılı Kanun m.35, limited şirket ortaklarını şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen yahut tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacaklarından sermaye hisseleri oranında doğrudan sorumlu tutar. Buradaki ölçü, ortağın henüz ödemediği sermaye taahhüdünün tutarı değildir; şirketin kamu alacağının ortaklık payı oranında kişiye yansımasıdır. Örneğin şirketin bu kapsamda tahsil edilemeyen 1.000.000 TL kamu alacağında payı yüzde 30 olan ortağın m.35 çerçevesindeki sorumluluğu, kural olarak 300.000 TL’dir. Ortak aynı zamanda müdürse, müdürlükten doğan ayrı şahsi sorumluluk bu örnekle sınırlanmış olmaz.

6183 m.35, pay devrinde devreden ve devralanın devir öncesi alacaklardan belirli koşullarla müteselsil sorumluluğunu; alacağın doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda ortakların farklı kişiler olması hâlini de düzenler. Bu yön, limited şirket ortağının vergi borcu sorumluluğu ve pay devrinde eski ve yeni ortağın sorumluluğu incelemelerinde ayrıntılandırılır.

Anonim şirket pay sahibi ise sırf pay sahibi olduğu için 6183 m.35’e tabi değildir. Ancak bu sonuç, ortaklara aktarılan tasfiye varlığının her durumda korunduğu anlamına gelmez. KVK m.17/7-(a), tasfiye sırasında kendisine dağıtım, devir, iade veya satış gibi yollarla iktisadi kıymet aktarılan ortaklardan, kanunda belirtilen vergilerin asılları ve zamlarının aranabilmesine imkân verir. Bu düzenleme limited şirket ortaklığından doğan genel sorumlulukla aynı değildir; aktarılan iktisadi kıymet, ilgili vergi alacağı ve tasfiye işlemleri bakımından ayrıca incelenir. KVK m.17/7-(b) ise tasfiye memurlarına belirli koşullarda rücu hakkı tanır.

Sonuç olarak anonim şirket ortağı için “hiçbir durumda kamu alacağıyla muhatap olmaz”, limited şirket ortağı için de “şirketin bütün borçlarından müdür gibi sorumludur” denilemez. Kanun, hukuki sıfatlara ayrı sonuç bağlamıştır.

2018 değişikliği ve tasfiyesiz terkin: Geçmiş dönemlerde hangi kanun uygulanır?

7103 sayılı Kanun’un 9. maddesiyle VUK m.10’a beşinci ve altıncı fıkralar eklenmiş; 74. maddesiyle KVK m.17/9 yürürlükten kaldırılmıştır. Değişiklikler 27 Mart 2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığının 15 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği değişikliği de 27 Mart 2018 sonrasında tasfiye edilip silinmiş kurumlarla ilgili yapılacak tarhiyatlarda VUK m.10/5’in uygulanacağını açıklar.

Burada iki farklı tarihsel soru vardır. Birincisi, 2018 öncesi vergilendirme dönemine ilişkin tarhiyat 27 Mart 2018 sonrasında yapılacaksa yürürlükteki VUK m.10/5’in işlem muhatabını düzenlemesidir. Bu, eski dönem vergilerinin topluca düşmesi anlamına gelmez; tarh zamanaşımı ve ilgili verginin maddi hükümleri ayrıca uygulanır. İkincisi, 2018’den önce tesis edilmiş bir tarhiyatın, sonradan yürürlüğe giren VUK m.10/6 ile geçmişe dönük olarak hukuka uygun hâle getirilip getirilemeyeceğidir. Yargı kararları, bu ikinci durumda geriye yürümezlik ve kanunilik ilkelerine özellikle önem vermiştir.

VUK m.10/5, tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmeyi; m.10/6 ise bu kapsam dışında kalan tüzel kişilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesini düzenler. Resen terkin, münfesih şirket kaydının silinmesi veya özel kanun gereğince kapatılma, kendiliğinden olağan tasfiyenin tamamlanmış olmasıyla eşitlenemez.

Anayasa Mahkemesi ve Danıştay, tasfiyesiz terkin sorununu nasıl çözmüştür?

Anayasa Mahkemesinin Tevfik Ayhan başvurusu hakkında 29.06.2022 tarihli B.2019/17968 sayılı kararında, olağanüstü hâl düzenlemesiyle tasfiye usulü tamamlanmadan sicilden silinen şirketin 2018 öncesinde kanuni temsilcisi adına yapılan tarhiyatı ele alınmıştır. Anayasa Mahkemesi, önceki KVK m.17/9’un uygulanmasında Danıştay daireleri arasında uzun süre devam eden görüş ayrılığının hukuki belirliliği ve öngörülebilirliği zedelediğini belirlemiş; mülkiyet hakkının ihlaline karar vermiştir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu da 20.09.2023 tarihli E.2023/90, K.2023/1064 sayılı kararında, söz konusu özel terkinin kanunun aradığı tasfiye koşulunu karşılamadığına ve sonradan yürürlüğe giren VUK m.10/6’nın geçmişte tesis edilmiş tarhiyata uygulanamayacağına hükmetmiştir. Danıştay 3. Dairesinin 15.05.2025 tarihli E.2023/7038, K.2025/2289 sayılı kararı da benzer bir 2018 öncesi özel terkin uyuşmazlığında tasfiye şartının bulunmamasını belirleyici kabul etmiştir.

Bu içtihatlardan çıkarılacak sonuç, bütün resen terkinlerde vergi alınamayacağı değildir. Sonuç, düzenlemenin yürürlük tarihine, tarhiyatın tesis edildiği zamana ve sona erme biçimine bağlıdır. Hukuki belirlilik gerekçesi tarihsel sorunu çözer; 2018 sonrasındaki VUK m.10/6’nın mevcut kanuni kapsamını ortadan kaldırmaz.

Tasfiye sona erdikten sonra şirket yeniden tescil edilmek zorunda mıdır?

TTK m.547, tasfiyenin kapanmasının ardından zorunlu ek tasfiye işlemleri ortaya çıkarsa belirli ilgililerin şirket merkezinin bulunduğu asliye ticaret mahkemesinden şirketin ek tasfiye amacıyla yeniden tescilini isteyebileceğini düzenler. Mahkeme istemi haklı bulursa yeniden tescile ve tasfiye memuru atanmasına karar verir.

Ek tasfiye ile VUK m.10/5–6 birbirinin yerine geçen kurumlar değildir. Kanunun doğrudan eski kanuni temsilci veya tasfiye memuru adına tarhiyata izin verdiği yerde her uyuşmazlık için önce şirketin ihyası zorunlu değildir. Buna karşılık şirketin temsil edilmesini gerektiren, tasfiye dışında kalmış bir malvarlığı veya yargılama işlemi varsa ek tasfiye ihtiyacı doğabilir. Bu değerlendirme somut işlemin amacına göre yapılır.

Vergi idaresi hangi hususları ispat etmelidir? Savunma hangi belgeler üzerine kurulmalıdır?

Vergi idaresi, kişisel sorumluluk tesis ederken yalnız borç kaydını ve kişinin adını göstermekle yetinemez. Uygulanan hüküm bakımından gerekli kurucu olguların varlığı açıklanmalıdır. Savunmanın çekirdeği de bu olguların her birine yönelmelidir:

• Şirketin hukuki durumu: Tasfiyeye girişin tescili, kapanış, ticaret sicilinden terkin ve varsa tasfiyesiz silinmenin dayanağı.
• Verginin dönemi: Vergiyi doğuran olayın yılı veya dönemi; tasfiye döneminin başlangıcı ve sonu; ihbarnamenin ve ödeme emrinin tarihleri.
• Kişinin sıfatı: Şirket müdürlüğü, yönetim kurulu temsil yetkisi, tasfiye memurluğu, ortaklık ve pay devri kayıtları.
• Tarhiyatın hukuki sebebi: VUK m.10/5 veya 10/6’nın şartları; vergi inceleme raporunun tespitleri; ihbarnamenin doğru kişiye tebliği.
• Şahsi takip şartları: Şirket adına takip, tahsil edilememe veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması, kişiye yöneltilen ödeme emrinin dayanağı.
• Dağıtım ve tasarruf: Tasfiye başı ve sonu bilançoları, banka hesapları, ortak cari hesapları, alacaklı ödemeleri, iktisadi kıymet devirleri ve dağıtım listeleri.
• Vergi karşılıkları: Tahakkuk etmiş ve ihtilaflı vergiler için ayrılan karşılıklar, teminatlar ve tasfiye incelemesine ilişkin yazışmalar.

Vergi hukukunda ispat, hukukî sebebin yerine geçmez. Dağıtım yapılmış olduğunun ispatlanması, tek başına borcun kimin adına tarh edilmesi gerektiğini belirlemez. Aynı şekilde doğru kişi adına tarhiyat yapılması da alacağın matrah, ceza veya zamanaşımı bakımından hukuka uygun olduğu anlamına gelmez.

Vergi ve ceza ihbarnamesine ya da ödeme emrine karşı hangi dava açılır?

İlk işlem, tebliğ edilen belgenin hukuki niteliğini belirlemektir. Vergi/ceza ihbarnamesinde, tarhiyatın muhatabı ve esasına ilişkin itirazlar; ödeme emrinde ise kişisel takip şartları ve borcun tahsil edilebilirliği öne çıkar.

Ödeme emri davasındaki “böyle bir borcu olmadığı” itirazı, kanunda öngörülmeyen şahsi sorumluluğun da tartışılmasını sağlayabilir. Ancak ödeme emri aşaması, kural olarak usulünce kesinleşmiş verginin bütün matrah tartışmalarının yeniden açıldığı bir ikinci tarhiyat davası değildir. Vergi davası açma süresinin başlangıcı ile ödeme emrine karşı 15 günlük dava ve itiraz sebepleri bu nedenle ayrı incelenmelidir.

İYUK m.27/4 uyarınca vergi mahkemesinde tarhiyata karşı açılan dava, dava konusu tarhiyatın tahsilini kural olarak durdurur. Buna karşılık ödeme emrine veya diğer tahsil işlemlerine karşı dava açılması tahsilatı kendiliğinden durdurmaz; kanuni şartları varsa yürütmenin durdurulması istenmelidir. İki dava türünün tahsilata etkisi konusunda vergi davasının tahsilata etkisi ayrıca değerlendirilir.

Zamanaşımı da tek başlık altında ele alınamaz. Vergi tarhında VUK m.113–114, tahsilde ise 6183 sayılı Kanun’un ilgili zamanaşımı hükümleri uygulanır. Ayrıca KVK m.17/1-(ç), bir yıldan uzun süren tasfiyelerde kurumlar vergisi yönünden özel tarh zamanaşımı başlangıcı düzenler. Geçmiş dönemlerin tasfiyeden sonra incelenmesinde tarh zamanaşımının hesabı mutlaka dönemine göre yapılmalıdır.

Somut örnek: Aynı şirket borcunda üç kişi neden farklı sonuçlarla karşılaşır?

Varsayımsal olay: Bir limited şirket 1 Temmuz 2023 tarihinde tasfiyeye girer, tasfiye memuru olarak daha önce yöneticilik yapmamış B atanır ve şirket 2025’te ticaret sicilinden silinir. A, 2021–2023 arasındaki faaliyet döneminde şirket müdürüdür. C ise şirketin yüzde 25 ortağıdır. Tasfiye sonrasında 2022 yılına ilişkin 800.000 TL vergi farkı ve 2024 tasfiye dönemine ilişkin 200.000 TL vergi farkı tespit edilir. Tasfiye işlemleri sırasında ortaklara belirli varlıklar aktarılmış olduğu ileri sürülmektedir.

A’nın durumu: 2022 yılı tasfiye öncesindedir. VUK m.10/5 uyarınca yeni tarhiyatın kanuni temsilci A adına yapılması mümkündür. Ancak matrahın doğruluğu, verginin dönemine göre zamanaşımı ve ayrıca tahsil sorumluluğunun koşulları incelenir.

B’nin durumu: B, yalnız tasfiye memuru olduğu için 2022 yılına ait borcun muhatabı olmaz. 2024 tasfiye dönemine ilişkin yeni tarhiyatta ise VUK m.10/5 devreye girer. B’nin bu fıkra kapsamında şahsi sorumluluk sınırı tasfiye sonunda dağıtılan tutara göre saptanır. Ayrıca ortaklara karşılıksız değer aktarılması veya kamu alacağına karşılık ayrılmadan başka ödemeler yapılması kanıtlanırsa 6183 m.33 ve KVK m.17/7 bağımsız olarak değerlendirilir.

C’nin durumu: C için ortak sıfatına dayalı 6183 m.35 sorumluluğu, şirketten tahsil şartları gerçekleşmişse sermaye payı oranıyla ilişkilidir. Öte yandan C’ye tasfiye sırasında iktisadi kıymet aktarılmışsa KVK m.17/7-(a)’daki özel sorumluluk ayrıca tartışılır. C’nin sırf ortak olması, onu 2022 yılı için şirket müdürü veya 2024 yılı için tasfiye memuru hâline getirmez.

Örneğin sonucu: Aynı şirketin iki dönem borcu nedeniyle üç farklı kişinin takip edilmesi mümkündür; fakat üçüne de aynı gerekçeyle ve borcun tamamından sorumluymuş gibi işlem kurulamaz. Vergi idaresinin hukuken geçerli işlemi, dönemin ve sorumluluk sebebinin doğru eşleştirilmesine bağlıdır.

Sık sorulan sorular

Şirketin ticaret sicilinden silinmesi vergi borcunu siler mi?

Hayır. Sicilden silinme, geçmiş vergi borcunu kendiliğinden sona erdirmez. Ancak tüzel kişilik sona erdikten sonra yeni tarhiyatın kimin adına yapılabileceği VUK m.10/5–6 ve ilgili dönem hukuku ile belirlenir.

Tasfiye memuru bütün eski borçlardan şahsen sorumlu mudur?

Hayır. Tasfiye öncesi dönemlerde kanuni temsilciler; tasfiye dönemlerinde tasfiye memurları yönünden ayrı tarhiyat hükümleri uygulanır. Tasfiye memurunun daha önce kanuni temsilci olması veya tasfiye sırasında hukuka aykırı tasarrufta bulunması ayrı sorumluluk doğurabilir.

Tasfiye sonunda hiç dağıtım yapılmamışsa memurdan vergi istenebilir mi?

VUK m.10/5’teki sorumluluk, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır; dağıtım yokluğu bu hüküm bakımından belirleyici savunmadır. Fakat KVK m.17/7 veya 6183 m.33 kapsamında başka bir hukuka aykırı ödeme ya da tasarruf ileri sürülüyorsa o işlem ve parasal sınır ayrıca incelenir.

Anonim şirket ortağının özel malvarlığına gidilebilir mi?

Sırf pay sahipliği, limited şirket ortaklarına ilişkin 6183 m.35 rejimini doğurmaz. Buna karşılık kişi yönetim kurulu temsilcisi veya tasfiye memuruysa ilgili hüküm uygulanabilir; ayrıca KVK m.17/7-(a) uyarınca tasfiye sırasında ortağa aktarılan varlıklarla bağlantılı özel vergisel takip gündeme gelebilir.

Vergi ihbarnamesi tasfiye memurunun adına düzenlenmişse mutlaka geçersiz midir?

Hayır. Tasfiye dönemine ilişkin ve VUK m.10/5’in şartlarını taşıyan tarhiyat tasfiye memuru adına yapılabilir. Tasfiye öncesi dönem yanlışlıkla bu sıfatla muhatap alınmışsa hukuka aykırılık doğar. Aynı kişinin iki sıfatı birden taşıdığı durumlarda işlem türü ve kanuni dayanak ayrıca değerlendirilir.

Tasfiyesiz resen terkin edilen şirketin borcunda sonuç nedir?

Terkine dayanak düzenleme ve tarhiyat tarihi belirlenir. VUK m.10/6, beşinci fıkraya girmeyen sona ermeler için özel düzenleme getirir. Bu hüküm 27 Mart 2018’den önce tesis edilmiş işlemleri geriye dönük olarak kendiliğinden geçerli hâle getirmez.

Ödeme emri geldikten sonra kaç gün içinde dava açılır?

6183 sayılı Kanun m.58’deki süre 15 gündür. Vergi veya vergi ceza ihbarnamesine karşı genel dava süresi ise özel hüküm yoksa 30 gündür. Süre hesabında tebliğ tarihi ve ilgili özel usul esas alınır.

Sonuç: Sorumluluk ancak doğru döneme, doğru kişiye ve doğru kanuni sebebe bağlanabilir

Tasfiye vergi sorumluluğunun hukuki çözümü üç önermede toplanır. Birincisi: Usulüne uygun tasfiye edilerek silinen şirketin tasfiye öncesi dönemlerine ilişkin tarhiyatın muhatabı kanuni temsilci, tasfiye dönemine ilişkin tarhiyatın muhatabı tasfiye memurudur. İkincisi: Tasfiye memurunun VUK m.10/5 kapsamındaki sorumluluğu dağıtılan tutarla sınırlıdır; tasfiye sırasında yapılan hukuka aykırı ödemeler ve malvarlığı tasarrufları ise ayrıca kanuni koşullarıyla araştırılır. Üçüncüsü: Ortaklık, kanuni temsilcilik ve tasfiye memurluğu birbirinden ayrı sıfatlardır; bunların sorumluluk koşulları toplanıp tek bir sınırsız borca dönüştürülemez.

İdarenin hukuken geçerli işlem kurabilmesi için borcun dönemini, kişinin sıfatını, şirketin sona erme biçimini, uygulanacak hükmü ve şahsi sorumluluğun sınırını somut delillerle ortaya koyması gerekir. Bu unsurlardan biri eksikse tarhiyat veya tahsil işleminin hukuka uygunluğu ciddi biçimde tartışılır. Özellikle eski dönem borçları, tasfiyesiz terkin ve birden çok temsilci veya tasfiye memurunun bulunduğu dosyalar, yüzeysel unvan karşılaştırmalarıyla değil bu normatif sıra izlenerek çözümlenmelidir.

Kaynakça ve içtihatlar

• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m.10/1–6, 113–114 ve 162.
• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, m.17/1–3 ve 17/7–8; mülga m.17/9.
• 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, m.32–33, 35, mükerrer 35 ve 58.
• 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, m.536, 541, 543, 545 ve 547.
• 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, m.7, 8 ve 27/4.
• 7103 sayılı Kanun, m.9 ve 74; 27.03.2018 tarihli ve 30373 (2. mükerrer) sayılı Resmî Gazete.
• Gelir İdaresi Başkanlığı, 15 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği değişikliği, 17.8 bölümü: resmî GİB metni.
• Anayasa Mahkemesi, 19.03.2015, E.2014/144, K.2015/29, 6183 sayılı Kanun mükerrer m.35’e eklenen fıkraların iptali.
• Anayasa Mahkemesi, Tevfik Ayhan başvurusu, 29.06.2022, B.2019/17968
• Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 20.09.2023, E.2023/90, K.2023/1064
• Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 05.02.2025, E.2023/393, K.2025/67
• Danıştay 3. Daire, 21.09.2023, E.2023/3350, K.2023/3114
• Danıştay 3. Daire, 16.05.2024, E.2023/8444, K.2024/3019
• Danıştay 3. Daire, 18.02.2021, E.2017/2434, K.2021/903:
• Danıştay 4. Daire, 10.03.2022, E.2018/5993, K.2022/1476
• Danıştay 3. Daire, 15.05.2025, E.2023/7038, K.2025/2289:

Av. Fatih SEFER