Vergi Borcu Teminat Türleri ve Değerleme

Vergi borcu teminat türleri, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 10. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre para, bankalar tarafından verilen süresiz ve şartsız teminat mektupları, sigorta şirketlerinin süresiz ve şartsız kefalet senetleri, Devlet iç borçlanma senetleri, kanunda belirtilen koşulları taşıyan millî hisse senetleri ve tahviller ile usulüne uygun haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar teminat olarak kabul edilir. Bu maddi teminatları sağlayamayan borçlular bakımından 11. maddede şahsi kefalet imkânı bulunur. Ayrıca 12. madde, belirli işletmelerdeki eşya ve malzemeye kanundan doğan teminat niteliği tanır. Teminatın türü kadar hukuken geçerli şekilde oluşturulması, hangi kamu alacağını güvenceye aldığı ve kabul edilecek değerinin doğru belirlenmesi de önemlidir.

Vergi borcuna karşılık bir taşınmazın gösterilmesi, banka teminat mektubu sunulması veya üçüncü kişinin malıyla güvence sağlaması aynı hukuki sonuçları doğurmaz. Özellikle taşınmazlarda haciz varakasına dayalı haciz işlemi, banka ve sigorta güvencelerinde belgenin süresiz ve şartsız niteliği, şahsi kefalette ise noter onaylı sözleşme ve tahsil dairesinin kabulü belirleyicidir.

Vergi Borcunda Teminatın Hukuki Niteliği Nedir?

6183 sayılı Kanun’un temel amacı, kapsamına giren kamu alacaklarının tahsilini sağlamaktır. Kanunun uygulama alanına giren amme alacakları bakımından teminat, alacağın tahsilinin tehlikeye düşmesini önleyen hukuki güvencedir.

Teminat verilmesi kamu borcunu sona erdirmez. Borçlu, geçerli bir ödeme, mahsup veya borcu sona erdiren başka hukuki sebep gerçekleşinceye kadar borçlu sıfatını korur. Teminat, alacaklı kamu idaresine belirli şartlarda güvence konusu malı paraya çevirme veya teminatı sağlayan kişiye yönelme imkânı verir.

Teminatın üç farklı aşaması birbirinden ayrılmalıdır:

• Teminat isteme: İdarenin kanuni şartlara dayanarak borçludan güvence sağlamasını talep etmesidir.
• Teminatın kabulü ve değerlenmesi: Gösterilen güvencenin hukuken uygun olup olmadığının ve hangi tutarda kabul edileceğinin belirlenmesidir.
• Teminatın paraya çevrilmesi: Güvenceye bağlanan kamu alacağının vadesinde ödenmemesi üzerine kanuni tahsil usulünün uygulanmasıdır.

Bu aşamaların birbirinden bağımsız koşulları vardır. Vergi idaresinin teminat isteyebilmesi, gösterilen herhangi bir malı veya belgeyi sınırsız biçimde kabul edebileceği anlamına gelmediği gibi, teminatın alınmış olması da derhal paraya çevrilebileceği anlamına gelmez.

6183 Sayılı Kanun’un 10. Maddesine Göre Kabul Edilen Teminat Türleri

6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinde maddi teminat olarak kabul edilebilecek değerler sınırlı biçimde sayılmıştır. Düzenlemenin amacı, kamu alacağının karşılığında hukuken kullanılabilir ve ekonomik olarak değerlendirilebilir bir güvence sağlamaktır.

1. Para Teminatı

Para, kanunun açıkça kabul ettiği teminat türüdür. Borçlu, teminat talebine konu edilen kamu alacağına karşılık belirlenen tutarda para gösterebilir. Paranın teminat olarak alınması, ödemenin borç hesabına tahsilat olarak geçirilmesinden farklıdır.

Örneğin 500.000 TL tutarında kamu alacağı için 500.000 TL nakdi teminat verilmiş olması, bu kamu alacağının ödendiği sonucunu doğurmaz. Para, güvence amacıyla tutulur. Teminatın çözülmesi, iadesi veya alacağa mahsup edilmesi ayrı hukuki işlemdir.

Nakdi teminatta tutarın fiilen tahsil dairesinin tasarrufuna sunulması, hangi borca karşılık alındığının kayıt altına alınması ve teminatın çözülmesine ilişkin şartların belirlenmesi önemlidir.

2. Süresiz ve Şartsız Banka Teminat Mektupları

6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinin ikinci bendi, bankalar tarafından verilen süresiz ve şartsız teminat mektuplarını kabul etmektedir.

Kanun iki temel nitelik arar. İlk olarak mektubun geçerliliği belirli bir takvim tarihinde kendiliğinden sona ermemelidir. İkinci olarak bankanın ödeme taahhüdü, kamu alacağının tahsilini engelleyecek şartlara bağlanmamalıdır.

Bu sebeple belirli tarihte süresi dolan, ödeme için kamu idaresinin yerine getirmesi gereken ilave koşullar öngören veya güvencenin kullanılmasını belirsiz bir olaya bağlayan banka mektubu, 10. maddede öngörülen standartla aynı nitelikte değildir.

Teminat mektubunun hukuki yeterliliği incelenirken düzenleyen bankanın kimliği, mektubun gerçekliği, mektup tutarı, lehtar, güvenceye bağlanan borç, ödeme taahhüdünün kapsamı ve süresiz-şartsız niteliği birlikte değerlendirilmelidir.

Önemli ayrım: Bankanın teminat mektubu, borçlunun kendi imzasıyla düzenlediği ödeme taahhüdü veya ticari senetle eşdeğer değildir. Kanunun kabul ettiği güvence, bankanın hukuken bağlayıcı ve gerekli nitelikleri taşıyan taahhüdüdür.

3. Sigorta Şirketleri Tarafından Düzenlenen Kefalet Senetleri

7417 sayılı Kanun’un 24. maddesiyle 1 Temmuz 2022 tarihinde yapılan değişiklik sonucunda, sigorta şirketleri tarafından verilen süresiz ve şartsız kefalet senetleri de 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesi kapsamına alınmıştır.

Böylece kanuni nitelikleri sağlayan sigorta kefalet senetleri, kamu alacağı bakımından kabul edilebilen maddi güvence araçları arasına girmiştir.

Bununla birlikte her sigorta sözleşmesi veya sigorta teminatı, 6183 sayılı Kanun anlamında kefalet senedi değildir. Sigorta şirketinin düzenlediği belgenin kamu idaresine karşı geçerli ödeme güvencesi oluşturması, süresiz ve şartsız olması ve Tahsilat Genel Tebliği’nde öngörülen şekle uygunluğu gerekir.

Tahsilat Genel Tebliği (Seri: A Sıra No: 1) kapsamında sigorta kefaleti için öngörülen EK-13 örneği bu bakımdan önem taşır.

Sigorta şirketinin kefalet senedi ile 6183 sayılı Kanun’un 11. maddesindeki şahsi kefalet birbirine karıştırılmamalıdır. İlki, 10. madde kapsamında kabul edilen kurumsal bir teminat türüdür. İkincisi ise maddi teminat sağlanamaması durumunda, belirli şartlarla gerçek bir kişinin veya hukuken kefil olabilecek kişinin üstlendiği ayrı bir sorumluluk rejimidir.

4. Devlet İç Borçlanma Senetleri

6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinin üçüncü bendine göre Hazine tarafından ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bunların yerine düzenlenen belgeler teminat olarak kabul edilir.

Devlet tahvilleri ve Hazine bonoları bu gruptaki temel araçlardır. Bunların değerlemesinde kanunun özel kuralı dikkate alınır.

Nominal bedele faiz dahil edilerek ihraç edilmiş senetlerde, teminat değerinin hesaplanmasında anaparaya karşılık gelen satış değeri esas alınır. Bu düzenleme, senedin üzerinde görünen toplam nominal miktarın her durumda teminat değeri sayılamayacağını gösterir.

Dolayısıyla Devlet iç borçlanma senedinin ihraç biçimi ve faiz unsuru belirlenmeden yalnızca nominal değeri üzerinden teminat yeterliliği hesabı yapılması doğru değildir.

5. Millî Hisse Senetleri ve Tahviller

Kanunun 10. maddesinin dördüncü bendi, hükümetçe belirlenecek millî hisse senetleri ve tahvillerin teminat olarak kabul edilmesine imkân tanımaktadır.

Bu hüküm, borsada işlem gören bütün hisse senetlerinin kendiliğinden kamu alacağı teminatı olarak kabul edileceği anlamına gelmez. Öncelikle ilgili kıymetin kanunda belirtilen kategoride bulunması ve gerekli belirleme şartını taşıması gerekir.

Uygun kıymetler açısından kanun, teminatın kabulüne en yakın borsa cetvellerindeki değerden %15 indirim yapılmasını öngörmektedir.

Örneğin teminat olarak kabul edilebilen bir kıymetin ilgili borsa cetvelindeki değeri 1.000.000 TL ise kanuni değerleme hesabı şöyledir:

1.000.000 TL × %85 = 850.000 TL teminat değeri.

Bu örnek, kıymetin ilgili mevzuat uyarınca kabul edilebilir olduğu varsayımıyla hazırlanmıştır. Kıymetin kanuni niteliği belirlenmeden indirim hesabı yapmak tek başına teminat hakkı yaratmaz.

6. Menkul ve Gayrimenkul Mallar

6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinin beşinci bendi, ilgililerin veya ilgililer lehine üçüncü kişilerin gösterdiği menkul ve gayrimenkul malların teminat olarak kabulüne imkân vermektedir.

Ancak burada belirleyici şart, malın alacaklı kamu idaresince haciz varakasına dayanılarak haczedilmesidir.

Bir taşınmazın tapu bilgilerini sunmak, otomobilin ruhsat fotokopisini vermek veya malın teminat olarak gösterildiğini bildiren dilekçe düzenlemek tek başına kanuni teminatın tamamlandığı anlamına gelmez.

Taşınmaz bakımından usulüne uygun haciz ve tapu kaydına işlenmesi, taşınır mallarda ise ilgili haciz ve muhafaza işlemleri güvence sisteminin temel parçalarıdır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 29.01.2020 tarihli, E.2019/395, K.2020/63 sayılı kararında, teminat olarak gösterilen gayrimenkulün haczedilmesinin, teminatın kurulmasına ilişkin işlemin parçası olduğu vurgulanmıştır.

Bu nedenle teminat amacıyla tesis edilen haczin, vadesinde ödenmemiş kamu alacağının cebren tahsiline yönelik hacizle aynı hukuki işlem olarak değerlendirilmesi yanlıştır.

Taşınmaz ve Taşınır Malların Teminat Değeri Nasıl Belirlenir?

6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinin beşinci bendinde, taşınmazların veya taşınırların bütün durumlarda belirli bir yüzde üzerinden teminat olarak kabul edileceğine ilişkin genel bir oran bulunmamaktadır.

Değerleme, haciz ve kamu alacağının korunması hükümleri kapsamında yapılmalıdır. Gösterilen malın yalnızca teorik satış bedelini esas almak, teminatın kamu alacağını gerçekten karşılayıp karşılamadığını ortaya koymayabilir.

Gayrimenkul Değerlemesinde Hangi Unsurlar İncelenir?

Taşınmaz teminatının değerlendirilmesinde taşınmazın mülkiyet durumu, tapu kaydı, mevcut haciz ve ipotekler, diğer ayni haklar, satış imkânı, ekonomik değeri ve kamu alacağını karşılayabilecek kısmı önem taşır.

Örneğin piyasa değeri 8.000.000 TL olarak belirtilen bir taşınmaz üzerinde daha önce kurulmuş ve satış bedelinden öncelikle karşılanması gereken haklar varsa, taşınmazın tamamının kamu alacağına fiilen güvence sağlayacağını kabul etmek mümkün değildir.

Bu nedenle değerleme yapılırken mevcut takyidatlar ile satış bedelinin dağıtımına ilişkin hükümler birlikte incelenmelidir.

Belediyenin emlak vergisi değeri, satış ilanındaki istenen bedel veya mal sahibinin beyan ettiği piyasa değeri, tek başına kamu alacağı yönünden kesin teminat değerini belirlemez.

Menkul Malların Değerlemesinde Hangi Ölçütler Kullanılır?

Taşıt, makine, üretim ekipmanı, stok veya diğer taşınır mallarda malın cinsi, mevcut durumu, yaşı, kullanım kabiliyeti, ekonomik değeri ve hukuki sınırlamaları değerlendirilir.

Örneğin bir iş makinesinin yeni alım bedelinin 3.000.000 TL olması, yıllarca kullanılmış ve teknik arızaları bulunan aynı makinenin bu tutarda teminat değeri taşıdığı anlamına gelmez.

Değerleme, malın hukuki ve fiili durumuna dayanmalıdır. İdarenin takdiri denetime kapalı değildir. Malın değeri hakkında ortaya çıkan uyuşmazlıklarda haciz tutanağı, değerleme belgeleri, uzman incelemesi, piyasa verileri ve takyidat kayıtları belirleyici olabilir.

Eksik Değerleme Nedeniyle Borçlunun Diğer Mallarına Doğrudan Haciz Konulabilir mi?

6183 sayılı Kanun’un 10. maddesi, teminatın değer kaybetmesi veya borcun artması halinde teminatın tamamlanmasını veya yerine başka teminat gösterilmesini öngörür.

İdare, bu mekanizmayı uygulamadan ve ilgili ihtiyati haciz şartlarını yerine getirmeden, teminat olarak gösterilmemiş malvarlığına sırf teminatın yetersizliğini gerekçe göstererek doğrudan teminat haczi uygulayamaz.

Danıştay 9. Dairesinin 04.04.2023 tarihli, E.2021/1255, K.2023/1197 sayılı kararında; gösterilen teminatın eksik bulunduğu gerekçesiyle borçludan tamamlama veya başka teminat göstermesi istenmeden, teminat olarak sunulmayan varlıklara doğrudan haciz uygulanmasını hukuka aykırı bulan mahkeme kararı onanmıştır.

Bu karar, teminatın değerleme aşamasındaki eksiklik ile idarenin ayrıca uygulamak istediği haciz tedbirinin birbirinden ayrılması gerektiğini göstermektedir.

Üçüncü Bir Kişi Vergi Borcuna Teminat Gösterebilir mi?

Evet. 6183 sayılı Kanun’un 10/5. maddesi, kamu borçlusunun dışında bir kişinin de kendi menkul veya gayrimenkul malını borçlu lehine teminat göstermesine izin verir.

Bu imkân, özellikle şirket borçları bakımından şirket ortağının, yöneticisinin veya başka bir kişinin kendisine ait malı güvence olarak sunmasında önem taşır.

Ancak üçüncü kişinin malını teminat göstermesi, onun bütün malvarlığıyla kamu borcunun şahsi borçlusu haline geldiği anlamına gelmez. Mal ile sağlanan güvence, şahsi kefaletten ve kanundan doğan şahsi sorumluluktan farklıdır.

Örneğin şirketin 2.000.000 TL tutarındaki belirli vergi borcu için üçüncü kişi kendi taşınmazını teminat göstermişse, bu işlemden doğan güvence ile üçüncü kişinin ayrıca üstlenmediği diğer borçlar birbirine karıştırılmamalıdır.

Üçüncü Kişinin Muvafakati Nasıl Alınır?

Tahsilat Genel Tebliği (Seri: A Sıra No: 1) uyarınca üçüncü kişinin teminat gösterme iradesini açıkça belirten imzalı muvafakat yazısının tahsil dairesine sunulması gerekir.

İlgili düzenlemeye göre muvafakat yazısı üçüncü kişi tarafından bizzat getirilebilir. Bizzat getirilmiyorsa noter tarafından onaylanmış imzalı örneği sunulabilir.

Muvafakat belgesinde güvenceye alınan borçlunun kimliği, borcun türü, dönemi ve tutarı ile teminat olarak gösterilen malın ayırt edici özellikleri açık olmalıdır. Teminatın asli ve ferî alacakları kapsaması da belgenin içeriğinde gösterilmelidir.

Özellikle şirket adına verilen teminatın hangi dönemlere ilişkin borçları kapsadığı ve üçüncü kişinin hangi güvence yükümlülüğünü üstlendiği, ilerideki haciz ve iade uyuşmazlığında önem kazanır.

Şirket Ortağının Teminat Vermesi ile Vergi Borcundan Sorumlu Olması Aynı Şey midir?

Hayır. Bir şirket ortağının belirli bir borca karşılık malını teminat göstermesi, limited şirket ortağının kanundan doğan vergi borcu sorumluluğu ile aynı değildir.

Aynı şekilde kanuni temsilcinin şahsi sorumluluğu, yönetim kurulu üyelerinin sorumluluk koşulları ve tasfiye memurlarının sorumluluğu kendilerine özgü kanuni şartlar gerektirir.

Teminatın verilme sebebi, hangi borçların teminat kapsamında olduğu ve mal sahibinin ayrıca şahsi sorumluluk taşıyıp taşımadığı ayrı ayrı incelenmelidir.

Şahsi Kefalet Vergi Borcunda Teminat Olarak Kabul Edilir mi?

6183 sayılı Kanun’un 11. maddesi, 10. madde kapsamında teminat sağlayamayan kişilere, muteber bir şahsı müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olarak gösterme imkânı tanımaktadır.

Şahsi kefaletin kurulması için kanunda öngörülen şartlara uygun olarak noter tarafından tasdik edilmiş bir sözleşme bulunmalıdır.

Bu düzenlemede iki husus özellikle önemlidir:

• Şahsi kefalet, 10. maddede sayılan maddi teminat türlerinden ayrı bir güvence yoludur.
• Alacaklı tahsil dairesi, teklif edilen şahsi kefaleti ve gösterilen kefili kabul edip etmemekte takdir yetkisine sahiptir.

Dolayısıyla borçlunun güvenilir olduğunu düşündüğü bir kişiyi kefil göstermesi, tahsil dairesinin bu öneriyi mutlaka kabul etmek zorunda olduğu anlamına gelmez.

Şahsi kefalet kabul edildiğinde kefilin sorumluluğu, usulüne uygun kurulan kefalet ilişkisi ve kamu alacağının takip rejimi çerçevesinde değerlendirilir. 6183 sayılı Kanun’un 57. maddesi, kefillerin Kanun hükümlerine göre asıl borçluların tabi olduğu usullerle takip edileceğini düzenler.

Kanunun 11. maddesi ayrıca kamu alacağını ödeyen kefile ödeme yaptığına ilişkin belge verilmesini öngörmektedir.

6183 Sayılı Kanun’un 12. Maddesine Göre Teminat Hükmünde Olan Eşya Nedir?

6183 sayılı Kanun’un 12. maddesi, bazı işletmelerde bulunan eşya ve malzemeye, işletmenin faaliyetinden doğan kamu borçları yönünden kanuni güvence niteliği tanır.

Kanunda bar, otel, han, pansiyon, sinema, oyun ve dans yerleri ile maddede sayılan diğer işletmelere yer verilmiştir.

Bu hükmün uygulanabilmesi için kamu borcunun ilgili işletmenin işletilmesinden doğması ve güvence konusu eşyanın kanuni kapsamda bulunması gerekir.

12. madde, her ticari işletmenin bütün malvarlığının her türlü kamu borcuna karşı kendiliğinden teminat sayılmasına imkân veren genel bir düzenleme değildir.

Hangi Eşyalar Kanuni Teminat Kapsamı Dışındadır?

Kanunun açık istisnasına göre, noter tarafından tasdik edilmiş kira sözleşmesinde taşınmaz sahibinin demirbaşı olarak gösterilen eşya ve malzeme ile otel, han ve pansiyonlardaki misafir ve kiracıların kendilerine ait eşyaları bu kapsamın dışındadır.

Ayrıca kanunda üçüncü kişilerin mülkiyet ve istihkak iddiaları bakımından özel hükümler ile İcra ve İflas Kanunu’nun ilgili hükümleri saklı tutulmuştur.

Bu nedenle 12. maddeye dayanılarak işlem yapılırken eşyanın bulunduğu yer kadar, kime ait olduğu, işletmeyle ilişkisi ve kanuni istisnalara girip girmediği de incelenmelidir.

Teminat İsteme İşleminde Süre ve Usul Nasıl Belirlenir?

6183 sayılı Kanun’un 9. maddesi, vergi incelemesi sırasında belirli koşullarda teminat istenmesini düzenler. Vergi Usul Kanunu’nun 344 ve 359. maddeleriyle bağlantılı kamu alacakları bakımından, incelemeye yetkili kişilerce yapılan ilk hesaplara göre tespit edilen tutar esas alınabilir.

Bu hükmün maddi koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediği, ayrı bir değerlendirme gerektirir. Konunun kapsamlı açıklaması vergi incelemesinde teminat istenmesinin şartları ve miktarı hakkındaki incelemede yer almaktadır.

Teminat isteme yazısında verilecek süre bakımından 6183 sayılı Kanun’un 8. maddesindeki Vergi Usul Kanunu’na yapılan atıf önemlidir. Vergi Usul Kanunu’nun 14. maddesi uyarınca kanunda açıkça belirlenmeyen idari süreler 15 günden az olamaz. Tahsilat Genel Tebliği de teminat isteme yazılarındaki sürenin bu kurala uygun belirlenmesini öngörmektedir.

Ancak teminat isteme yazısındaki süre ile ihtiyati hacze karşı başvuru süresi ve teminatın paraya çevrilmesinden önce verilen ödeme süresi aynı hukuki süre değildir.

İstenen sürede teminat gösterilmemesi veya teklif edilen şahsi kefaletin kabul edilmemesi, 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinde düzenlenen ihtiyati haciz sebeplerinden biridir. Bununla birlikte ihtiyati haciz işleminin ayrıca kendi yetki ve usul koşullarına uygun olması zorunludur.

Vergi Borcu Tecil Edilirken Her Zaman Teminat Gerekir mi?

6183 sayılı Kanun’un 48. maddesi, kamu alacağının belirli koşullarda tecilini ve taksitlendirilmesini düzenlemektedir.

Tecil işlemlerinde teminat önemli bir şart olmakla birlikte, kanunda belirlenen tutara kadar teminat aranmamasına ilişkin özel düzenleme de bulunmaktadır. Bu nedenle her tecil başvurusunda borcun tamamı kadar teminat gösterilmesi gerektiği söylenemez.

48. maddedeki teminat eşiği, gerekli teminatın hesaplanma yöntemi, idarenin değerlendirme yetkisi ve varsa özel tecil düzenlemesi ayrıca dikkate alınır.

Kanunun 10. maddesi hangi değerlerin teminat olabileceğini belirlerken, 48. madde tecil nedeniyle hangi durumda ve ne miktarda teminat aranacağına ilişkindir. Her iki madde farklı hukuki soruları yanıtlar.

Vergi Borcu Teminatı Sonradan Değiştirilebilir mi?

Evet. 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinin son fıkrası, borçlunun verdiği teminatı kısmen veya tamamen aynı değerde başka teminatlarla değiştirebileceğini açıkça düzenlemektedir.

Bu hüküm borçluya kanuni bir değiştirme imkânı tanır. Ancak önerilen yeni teminatın kanunda kabul edilen türlerden olması, gerekli şekilde oluşturulması ve mevcut güvencenin değerini karşılaması gerekir.

Örneğin teminat olarak gösterilen bir taşınmazın yerine aynı kamu alacağını karşılayan süresiz ve şartsız banka teminat mektubu önerilebilir. İdare, yeni belgenin geçerliliğini ve güvence miktarını inceleyebilir.

Buna karşılık hukuken geçerli ve yeterli bir teminat değişikliği talebinin hiçbir değerleme yapılmadan veya hukuki gerekçe gösterilmeden reddedilmesi, mülkiyet hakkı ve 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesi bakımından denetime tabidir.

Teminat Değerini Kaybederse Ne Olur?

Teminatın tamamen veya kısmen değer kaybetmesi ya da kamu borcunun artması halinde idare, teminatın tamamlanmasını veya yerine başka teminat gösterilmesini ister.

Örneğin başlangıçta 1.500.000 TL olarak değerlenen bir teminatın sonraki hukuken geçerli değerlendirmeyle 1.100.000 TL düzeyinde kaldığı tespit edilirse, güvence açığı oluşabilir.

Ancak bu hesabın hukuka uygun olması için başlangıçtaki ve sonraki değerlemelerin dayanakları, teminatın kapsamı ve ilgili kamu borcunun güncel tutarı somut belgelerle ortaya konulmalıdır.

Danıştay 7. Dairesinin 11.02.2021 tarihli, E.2019/2114, K.2021/967 sayılı kararında, teminat talebinin ilk hesaplamadan sonraki her aşamada kendiliğinden sona ermediği; kamu alacağının korunması ihtiyacı devam ettiği sürece ve kanuni şartlar mevcutsa sonraki hesaplamalarla teminat miktarının değerlendirilebileceği kabul edilmiştir.

Teminat Olarak Gösterilen Taşınmazın Üzerindeki Haciz Ne Zaman Kaldırılır?

Teminat olarak gösterilen taşınmazın üzerindeki haczin kaldırılması, öncelikle teminatın hangi kamu alacağını güvenceye aldığına ve bu güvence ihtiyacının devam edip etmediğine bağlıdır.

Kamu borcunun tamamen sona ermesi, teminatı gerektiren hukuki sebebin ortadan kalkması veya geçerli bir başka teminatla değiştirme işleminin tamamlanması halinde, mevcut teminatın devam ettirilmesinin hukuki dayanağı ayrıca incelenir.

Danıştay 9. Dairesinin 10.04.2002 tarihli, E.2001/3100, K.2002/1344 sayılı kararında, teminatın dayanağı olan kamu alacağının yargı kararıyla ortadan kalkması nedeniyle teminatın iadesinin gerekeceği belirtilmiştir.

Teminatın yalnız belirli bir borç için verildiği hallerde, idarenin o teminatı kapsam dışındaki başka borçlar için korumaya devam etmesi de teminat işleminin hukuki dayanağı ve kapsamı yönünden değerlendirilmelidir.

Bir taşınmazın üzerindeki teminat haczinin kaldırılmasına ilişkin talepte, başlangıçtaki muvafakat belgesi, haciz varakası, borç dökümü, ödeme belgeleri ve varsa mahkeme kararları birlikte sunulmalıdır.

Teminat Haczi ile İhtiyati Haciz Arasındaki Fark Nedir?

Teminat olarak gösterilen taşınmazın haczedilmesi ile kamu alacağının tahsilini korumak amacıyla uygulanan ihtiyati haciz farklı kurumlardır.

6183 sayılı Kanun’un 10/5. maddesinde haciz, malın teminat niteliğini kazanmasının kanuni unsurudur. İhtiyati haciz ise 13. maddede belirtilen nedenlere dayanılarak alınan ayrı bir kamu alacağını koruma tedbiridir.

Bu farkın pratik önemi büyüktür. Teminatın kurulmasına yönelik haciz için, borcun vadesinin geçirilmiş olması ve teminatın paraya çevrilmesine ilişkin bütün şartların gerçekleşmesi aranmaz. Çünkü işlem henüz teminatın kurulması aşamasındadır.

Danıştay 9. Dairesinin 28.03.2024 tarihli, E.2023/6576, K.2024/1615 sayılı kararında, teminat amacıyla taşınmaza haciz konulması ile teminatın paraya çevrilmesi arasındaki ayrım açıkça yapılmıştır.

Ayrıca 6183 sayılı Kanun’un 16. maddesi, ihtiyati haczin teminat karşılığında kaldırılmasını düzenlerken 10. maddenin beşinci bendindeki menkul mallar bakımından özel bir istisna içermektedir. Dolayısıyla teminat gösterildiğinde bütün ihtiyati hacizlerin her durumda kendiliğinden kalkacağı kabul edilemez.

Teminat Hangi Şartlarda Paraya Çevrilir?

6183 sayılı Kanun’un 56. maddesi, teminata bağlanmış kamu alacağının vadesinde ödenmemesi halinde uygulanacak takip usulünü düzenlemektedir.

Bu hükme göre, borçluya borcunu 15 gün içinde ödemesi; aksi halde teminatın paraya çevrileceği veya diğer şekillerde cebren tahsile devam edileceği bildirilir. Süresinde ödeme gerçekleşmezse kanunda öngörülen tahsil işlemlerine geçilebilir.

56. maddedeki süre, 7061 sayılı Kanun’la değiştirilmiş ve 1 Ocak 2018 itibarıyla yedi günden on beş güne çıkarılmıştır. Bu nedenle eski tarihli Danıştay kararlarında görülen yedi günlük süre, 2018 sonrası işlemlere doğrudan uygulanamaz.

Teminatın kurulması için yapılan hacizde 56. maddedeki bildirim şartının aranmasıyla, teminatın satış veya paraya çevirme aşamasına geçilmeden önce bu usule uyulmasının aranması aynı şey değildir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E.2019/395, K.2020/63 sayılı kararı ve Danıştay 9. Dairesinin E.2023/6576, K.2024/1615 sayılı kararı, bu ayrımı ortaya koymaktadır.

Vergi Dairesinin Teminat İşlemlerine Karşı Hangi Hukuki Yollara Başvurulabilir?

Teminatın hukuka aykırı istenmesi, değerinin yanlış belirlenmesi, teminat değişikliği talebinin reddedilmesi, teminat haczinin kaldırılmaması veya paraya çevirme usulünün ihlal edilmesi farklı idari işlemler oluşturabilir.

Uyuşmazlığın niteliğine göre vergi mahkemesinde iptal davası açılması gündeme gelir. Genel dava açma süresi, özel bir kanuni süre bulunmadığı hallerde 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesi gereğince vergi mahkemelerinde 30 gündür. Süre kural olarak yazılı bildirimi izleyen günden başlar.

Bununla birlikte ihtiyati haciz ve ödeme emri gibi 6183 sayılı Kanun’da özel başvuru süresi bulunan işlemlerde genel 30 günlük süre doğrudan uygulanmaz. Örneğin 6183 sayılı Kanun’un 15. ve 58. maddelerinde 15 günlük özel süreler düzenlenmiştir.

Bu nedenle öncelikle uyuşmazlığa konu belgenin teminat isteme yazısı, teminat haczi, ihtiyati haciz, ödeme emri veya teminatın paraya çevrilmesine ilişkin bir işlem olup olmadığı tespit edilmelidir.

Vergi borcunun esasına ilişkin dava ile teminat işleminin hukuka uygunluğuna ilişkin davanın konuları farklı olabilir. Vergi uyuşmazlıklarında idari ve yargısal çözüm yolları bu ayrım bakımından birlikte değerlendirilmelidir.

Somut uyuşmazlıkta teminatın hangi kamu alacağını güvenceye aldığı, ilgili belgelerin hangi tarihte tebliğ edildiği, teminatın hangi hukuki sebeple oluşturulduğu ve varsa tahsil işlemlerinin aşaması incelenerek başvuru yolu belirlenmelidir.

Uygulamada Karşılaşılan Başlıca Teminat Hataları

Vergi borcuna karşılık teminat gösterilmesi sırasında en önemli hukuki hatalardan biri, teminatın hukuki türü ile ekonomik değerinin aynı mesele olarak görülmesidir. Oysa ekonomik olarak yeterli görülen bir mal veya belge, kanuni oluşturulma koşullarını taşımıyorsa 6183 sayılı Kanun bakımından geçerli teminat sayılmayabilir.

Diğer önemli sorun, teminatın kapsamının belirsiz bırakılmasıdır. Borç türü, dönem ve tutar açıkça belirlenmediğinde, teminatın başka dönem borçları için kullanılmak istenmesi veya alacak ortadan kalktığı halde iadenin yapılmaması uyuşmazlık doğurabilir.

Teminat amacıyla haczedilen malın başkasına devri veya kamu borcundan kaçınmak amacıyla yapılan tasarruflar ise ayrıca hukuki inceleme gerektirir. Bu çerçevede vergi borcu varken mal devri ve hükümsüz tasarruflar hakkındaki kurallar, teminatın kurulması ve devamından ayrı değerlendirilmelidir.

Vergi Borcu Teminat Türleri Hakkında Sık Sorulan Sorular

Vergi borcu için ev veya arsa teminat gösterilebilir mi?

Evet. Taşınmaz malın ilgili kişi veya üçüncü kişi tarafından teminat gösterilmesi mümkündür. Ancak 6183 sayılı Kanun’un 10/5. maddesi gereğince alacaklı kamu idaresinin haciz varakasına dayanarak haciz işlemini gerçekleştirmesi gerekir.

Vadeli banka teminat mektubu kabul edilir mi?

6183 sayılı Kanun’un 10/2. maddesi süresiz ve şartsız banka teminat mektubunu öngörür. Belirli vadeye bağlanmış banka mektubu bu hükmün aradığı süresizlik şartını karşılamaz.

Sigorta şirketinin kefalet senedi banka teminat mektubunun yerine geçebilir mi?

Kanunun 10/2. maddesi her iki güvence türünü de kabul etmektedir. Bunun için kefalet senedinin süresiz ve şartsız olması ve ilgili uygulama düzenlemelerindeki şartlara uygun olarak düzenlenmesi gerekir.

Üçüncü kişinin taşınmazını teminat göstermesi onu bütün vergi borçlarından sorumlu yapar mı?

Hayır. Belirli bir malın teminat gösterilmesi, üçüncü kişinin bütün malvarlığıyla şahsen sorumlu olmasıyla aynı değildir. Sorumluluk, teminatın hukuki kapsamı ve varsa başka kanuni veya sözleşmesel sorumluluk nedenleri gözetilerek belirlenir.

Vergi borcu tamamen ödendiğinde teminat iade edilir mi?

Teminatın güvenceye aldığı kamu alacağının sona ermesi ve teminatı tutmayı gerektiren başka hukuki sebep bulunmaması halinde teminatın çözülmesi veya iadesi gerekir. Kısmi ödemelerde ise kalan borç ve teminatın kapsamı ayrıca değerlendirilir.

Teminatın değeri borcu karşılamıyorsa ne yapılır?

6183 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca teminatın tamamlanması veya yerine başka teminat gösterilmesi istenebilir. Bu süreçte değerleme işleminin somut ve denetlenebilir olması gerekir.

Sonuç: Teminatın Geçerliliği, Değeri ve Kapsamı Birlikte İncelenmelidir

Vergi borcu için kabul edilen teminat türleri 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinde belirlenmiştir. Para, banka teminat mektubu, sigorta kefalet senedi, kanunda tanımlanan borçlanma ve sermaye piyasası araçları ile usulüne uygun haczedilen mallar bu kapsamda değerlendirilir. Şahsi kefalet 11. maddede ayrı bir güvence yolu olarak düzenlenmiş; belirli işletmelerdeki eşyanın teminat niteliği ise 12. maddede özel olarak hüküm altına alınmıştır.

Hukuki değerlendirmede yalnız gösterilen malın değerine bakılması yeterli değildir. Teminatın kanuni türü, oluşturulma usulü, hangi kamu alacağını güvenceye aldığı, geçerli değerleme yöntemi, üçüncü kişinin rızası, teminatın değiştirilmesi ve sona ermesi ayrı ayrı belirlenmelidir.

Teminat isteme, haciz, teminatın paraya çevrilmesi veya iadesi konularında uyuşmazlık doğduğunda işlemin hukuki niteliğine ve uygulanacak özel sürelere göre hareket edilmesi gerekir. Bu tür somut vergi uyuşmazlıklarının hukuki incelemesi ve dava süreçleri bakımından Sarıoğlu & Sefer Hukuk Bürosu’nun vergi hukuku çalışma alanına ilişkin bilgilere başvurulabilir.

Kaynakça ve İlgili Yargı Kararları

1. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, m. 8-16, 48, 54, 56 ve 57.
2. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m. 14, 344 ve 359.
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, m. 7 ve 8.
4. 7417 sayılı Kanun, m. 24; 6183 sayılı Kanun’un 10/2. maddesindeki değişiklik.
5. 7061 sayılı Kanun, m. 9 ve 123; teminatlı alacaklarda takip süresine ilişkin değişiklik.
6. Tahsilat Genel Tebliği (Seri: A Sıra No: 1), teminatın kabulü, üçüncü kişi güvenceleri ve değerleme hükümleri.
7. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 29.01.2020, E.2019/395, K.2020/63.
8. Danıştay 9. Dairesi, 28.03.2024, E.2023/6576, K.2024/1615.
9. Danıştay 9. Dairesi, 04.04.2023, E.2021/1255, K.2023/1197.
10. Danıştay 7. Dairesi, 11.02.2021, E.2019/2114, K.2021/967.
11. Danıştay 9. Dairesi, 10.04.2002, E.2001/3100, K.2002/1344.
12. Gelir İdaresi Başkanlığı, 6183 sayılı Kanun’un 48. maddesi kapsamında tecil ve taksitlendirme açıklamaları.

Av. Fatih SEFER