Limited Şirkette Pay Devri ve Vergi Borcu Sorumluluğu

Limited şirkette pay devri, şirketin geçmiş vergi borçlarını ortadan kaldırmaz ve payını devreden ortağın bu borçlardan doğan sorumluluğunu kendiliğinden sona erdirmez. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35. maddesine göre, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen ya da tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacaklarından ortaklar sermaye hisseleri oranında sorumludur. Maddenin ikinci ve üçüncü fıkraları, pay devri öncesine ait kamu alacakları bakımından devreden ve devralan ortakların müteselsil sorumluluğunu düzenlemektedir. Ancak bu kuralların uygulanmasında vergi borcunun doğduğu tarih, pay devrinin hukuken geçerli olduğu tarih ve 6 Haziran 2008 tarihinde yürürlüğe giren değişikliğin geçmişe uygulanamayacağı ilkesi birlikte değerlendirilmelidir.

Bu nedenle limited şirket payını satın alan kişi, devraldığı paya bağlı olarak şirketin geçmiş kamu borçlarıyla karşılaşabilir. Payını satan kişi de devirden önceki döneme ilişkin sorumluluğundan yalnızca ortaklıktan ayrıldığı gerekçesiyle kurtulamaz. Bununla birlikte sorumluluk, şirketin bütün borçlarının koşulsuz biçimde eski veya yeni ortaktan istenebileceği anlamına gelmez. Kamu alacağının hukuken takip edilebilir olması, şirketten tahsil edilememe şartının gerçekleşmesi, ilgili kişinin ortaklık sıfatı, sorumluluk dönemi ve sermaye payı oranı ayrı ayrı incelenmelidir.

Limited Şirkette Pay Devri Vergi Borcunu Nasıl Etkiler?

Limited şirket, ortaklarından ayrı bir tüzel kişiliğe sahiptir. Vergi borcunun asıl muhatabı kural olarak şirketin kendisidir. Ortakların kamu borçlarından şahsen takip edilmesi ise kanunda öngörülen koşulların gerçekleşmesine bağlıdır.

6183 sayılı Kanun’un 35. maddesi limited şirket ortakları için özel bir kamu borcu sorumluluğu öngörmüştür. Bu düzenleme, şirketin mal varlığından tahsil edilemeyen kamu alacaklarının belirli koşullarla ortakların şahsi mal varlıklarından takip edilmesini mümkün kılar.

Pay devri bu ilişkiyi üç yönden etkiler:

• Devreden ortağın, ortak olduğu dönemde doğan kamu borçları bakımından sorumluluğu gündeme gelir.
• Devralan ortak, kanuni şartlar gerçekleştiğinde devirden önce doğan kamu borçlarından da sorumlu tutulabilir.
• Kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği tarihlerde farklı kişilerin ortak olması, aynı borç bakımından birden fazla kişinin müteselsil sorumluluğunu doğurabilir.

Pay devrindeki bu özel rejimin anlaşılması için öncelikle limited şirket ortağının kamu borçlarından genel sorumluluğu ile pay devri nedeniyle doğan ek sorumluluk birbirinden ayrılmalıdır.

6183 Sayılı Kanun’un 35. Maddesine Göre Sorumluluğun Şartları Nelerdir?

6183 sayılı Kanun’un 35. maddesinin birinci fıkrası, limited şirket ortaklarını şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen ya da tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacaklarından sermaye hisseleri oranında doğrudan sorumlu tutmaktadır.

Bu sorumluluğun uygulanabilmesi için şirket adına takip edilebilir bir kamu alacağının bulunması, kanunda aranan tahsil edilememe koşulunun gerçekleşmesi ve ilgili kişinin hukuken sorumlu tutulabileceği ortaklık dönemi ile sermaye payının belirlenmesi gerekir.

Sorumluluk sermaye tutarıyla mı, sermaye payı oranıyla mı sınırlıdır?

Ortakların sorumluluğu yalnızca şirkete koydukları sermayenin nominal tutarıyla sınırlı değildir. Kanun, sermaye hissesi oranını esas alır. Bu nedenle şirketin ödenmeyen kamu borcunun ortağa düşen oranı, ortağın şirkete koyduğu sermayeyi aşabilir.

Örneğin 100.000 TL sermayeli bir limited şirkette %40 payı bulunan ortağın, şartların gerçekleşmesi halinde 2.000.000 TL tutarındaki tahsil edilemeyen kamu borcu bakımından sorumluluğu 800.000 TL olabilir. Ortağın sermaye taahhüdünün 40.000 TL olması, kamu borcu sorumluluğunu 40.000 TL ile sınırlandırmaz.

Bu hesaplamada kamu alacağının niteliği, sorumluluğun başladığı dönem ve pay oranı dikkate alınır. Vergi aslıyla birlikte takip edilebilen ferî alacaklar da ilgili hukuki koşullar çerçevesinde değerlendirilir.

Müteselsil sorumluluk ne anlama gelir?

Müteselsil sorumluluk, aynı kamu alacağının kanunen sorumlu tutulan birden fazla kişiden, her birinin sorumluluk sınırları içinde istenebilmesini ifade eder. İdarenin her sorumludan sırayla tahsilat yapması zorunlu değildir. Ancak aynı kamu alacağı birden fazla kez tahsil edilemez.

Pay devrinde devreden ve devralan, devredilen payın ilgili kamu borcuna isabet eden kısmından müteselsilen sorumlu olabilir. Buradaki müteselsillik, %40 oranında devredilen bir pay için devredenin ve devralanın ayrı ayrı şirket borcunun %40’ını kesin olarak ödeyeceği anlamına gelmez. Tahsil edilebilecek ortak borç tutarı, o paya isabet eden kanuni sorumluluk miktarıdır.

Payı Devreden Ortak Eski Vergi Borçlarından Sorumlu mudur?

Evet. Payını devreden ortağın ortaklık döneminde doğan kamu borçlarından sorumluluğu, geçerli pay devriyle kendiliğinden ortadan kalkmaz.

6183 sayılı Kanun’un 35. maddesinin ikinci fıkrası, payı devreden ve devralan kişilerin devir öncesine ait kamu alacaklarından birinci fıkradaki sermaye hissesi esasına göre müteselsilen sorumlu olacağını açıkça düzenlemektedir.

Bu hüküm, ortaklık payının devredilmesinin kamu alacaklısı karşısında geçmiş borçları sona erdiren bir işlem olmadığını ortaya koyar.

Devreden ortak bakımından hukuki değerlendirme yapılırken şu hususlar belirlenmelidir:

• Kamu alacağını doğuran olay veya cezayı gerektiren fiil hangi tarihte gerçekleşmiştir?
• Bu tarihte devreden kişinin şirketteki sermaye payı ne kadardır?
• Payın tamamı mı, belirli bir kısmı mı devredilmiştir?
• Devir hangi tarihte hukuken geçerli hale gelmiştir?
• Kamu alacağına hangi tarihteki kanun hükümleri uygulanacaktır?
• Şirket hakkında gerekli tahsil işlemleri tamamlanmış mıdır?

Özellikle geçmiş dönem vergi incelemelerinde, tarhiyatın pay devrinden sonra yapılmış olması, vergiyi doğuran olayın da devirden sonra gerçekleştiği anlamına gelmez. Örneğin 2024 yılında yapılan pay devrinden sonra 2026 yılında sonuçlanan bir vergi incelemesiyle 2023 yılına ilişkin vergi tarh edilebilir. Bu durumda sorumluluk değerlendirmesinde 2023 yılındaki vergiyi doğuran olay ve pay sahipliği belirleyicidir.

Payı Devralan Ortak Devirden Önceki Vergi Borçlarından Sorumlu Olur mu?

6183 sayılı Kanun’un 35. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, uygulanabilir dönem bakımından payı devralan kişi, devirden önceki kamu alacaklarından devredenle birlikte müteselsilen sorumlu tutulabilir.

Bu sorumluluk için devralanın kamu borcunun doğduğu tarihte şirket ortağı olması aranmaz. Kanun, geçmiş kamu borcunun devralınan paya bağlı olarak yeni ortağı da etkileyebileceğini kabul etmiştir.

Devralanın şirketin borçlarını bilmediğini, devredenin kendisine borç bulunmadığını söylediğini veya devir sözleşmesinde borçların tamamen devredene ait olduğunu ileri sürmesi, tek başına 6183 sayılı Kanun’dan kaynaklanan sorumluluğu kaldırmaz.

Ancak devralanın sorumluluğu sınırsız değildir. Devredilen sermaye payının oranı, kamu alacağının dönemi ve uygulanacak kanun hükümleri esas alınır. Bir pay devrinin önceki bütün ortaklara ait yükümlülükleri veya şirketteki diğer payların sorumluluğunu devralana yüklediği kabul edilemez.

Devirden önce henüz tarh edilmemiş vergi borçları da kapsama girer mi?

Vergi borcunun pay devri tarihinde vergi dairesi kayıtlarında görünmemesi, geçmiş vergilendirme dönemine ilişkin bir kamu alacağının daha sonra ortaya çıkmasını engellemez. Sonradan yapılan inceleme, tarhiyat veya ceza kesme işlemi sonucunda devirden önceki döneme ilişkin bir borç tespit edilebilir.

Bu nedenle pay devri sırasında yalnızca vadesi geçmiş borçların sorgulanması yeterli bir hukuki güvence oluşturmaz. Henüz kesinleşmemiş tarhiyatlar, devam eden incelemeler, ihtilaflı vergi ve ceza dosyaları ile beyanname ve ödeme kayıtları da değerlendirilmelidir.

Bununla birlikte henüz takip edilebilir hale gelmemiş bir vergi iddiası, tek başına devralanın mal varlığına yöneltilmesini haklı kılmaz. Şirketin ilgili kamu borcu bakımından kanuni takip koşullarının oluşması zorunludur.

6 Haziran 2008 Öncesindeki Vergi Borçlarında Hangi Kurallar Uygulanır?

Pay devrine bağlı müteselsil sorumluluk konusunda en önemli dönem ayrımı, 5766 sayılı Kanun’un 6 Haziran 2008 tarihinde yürürlüğe girmesidir.

5766 sayılı Kanun’un 3. maddesiyle 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesine ikinci ve üçüncü fıkralar eklenmiştir. Böylece devreden ile devralanın geçmiş kamu borçlarından müteselsil sorumluluğu açıkça düzenlenmiştir.

Ancak sonradan getirilen bu sorumluluk hükümleri geçmişe yürütülemez.

Anayasa Mahkemesinin 2011 tarihli iptal kararının etkisi

5766 sayılı Kanun’un geçici 1. maddesi, yeni hükümlerin yürürlük tarihinde henüz tahsil edilmemiş kamu alacaklarına da uygulanmasını öngörüyordu.

Anayasa Mahkemesi, 28 Nisan 2011 tarihli, E.2009/39, K.2011/68 sayılı kararıyla bu geçici maddeyi iptal etti. Kararda, sonradan getirilen genişletilmiş ve müteselsil sorumluluk hükümlerinin geçmiş kamu alacaklarına uygulanmasının hukuki güvenlik ve kanunların geriye yürümezliği ilkeleriyle bağdaşmadığı kabul edildi.

Bunun sonucu olarak, 6 Haziran 2008 tarihinden önce gerçekleşen vergiyi doğuran olaylar ve cezayı gerektiren fiiller bakımından, yalnızca borcun sonraki tarihte tahsil edilememiş olması gerekçesiyle yeni müteselsil sorumluluk hükümleri uygulanamaz.

2008 öncesinde payını devreden kişi tamamen sorumsuz mudur?

Hayır. Yeni müteselsil sorumluluk kuralının geçmişe uygulanamaması ile eski ortağın önceki kanun hükümlerinden kaynaklanan sorumluluğu farklı meselelerdir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2 Ekim 2024 tarihli, E.2024/165, K.2024/834 sayılı kararında bu ayrım açık biçimde ortaya konulmuştur.

Kurul, 2008 öncesindeki olaylara 5766 sayılı Kanun’la getirilen yeni sorumluluk hükümlerinin uygulanamayacağını kabul etmekle birlikte, önceki dönemde yürürlükte bulunan 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesi kapsamında, borcun doğduğu dönemde ortak olan kişinin payını devretmesinin mevcut kanuni sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağına karar vermiştir.

Aynı doğrultuda, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E.2024/51, K.2024/846 sayılı ve 2 Ekim 2024 tarihli kararı da değerlendirmeye alınmalıdır.

Bu kararlar karşısında uygulanması gereken hukuki ayrım şudur: 2008 öncesindeki kamu alacaklarına yeni müteselsil sorumluluk hükümleri uygulanmaz; ancak o tarihteki kanuna göre borcun doğduğu dönemde ortak olan kişinin mevcut sorumluluğu, daha sonra yapılan pay devri nedeniyle kendiliğinden sona ermez.

Dolayısıyla 2008 öncesi uyuşmazlıklarda doğru savunma, yalnızca pay devrinin gerçekleştiğini ileri sürmek değildir. Borcun doğduğu dönem, ortaklık sıfatı, eski kanun hükümleri, tahsil şartları ve zamanaşımı birlikte incelenmelidir.

Vergi Borcunun Doğduğu ve Ödenmesi Gerektiği Tarihlerde Ortaklar Farklıysa Ne Olur?

6183 sayılı Kanun’un 35. maddesinin üçüncü fıkrası, kamu alacağının doğduğu tarihteki pay sahibiyle ödenmesi gerektiği tarihteki pay sahibinin farklı olması durumunda bu kişilerin sermaye hissesi esasına göre müteselsilen sorumlu tutulacağını düzenlemektedir.

Bu hüküm, verginin doğumu ile ödeme vadesinin farklı dönemlere rastlaması nedeniyle sorumluluğun yalnızca bir kişiye ait olduğu yönündeki değerlendirmeyi engeller.

Örneğin 2024 yılında gerçekleşen vergiyi doğuran olay nedeniyle bir kamu alacağı doğmuş, ilgili pay 2025 yılında devredilmiş ve verginin ödeme vadesi pay devrinden sonraya rastlamış olabilir. Böyle bir durumda her iki kişinin sorumluluğu, 35. maddenin ikinci ve üçüncü fıkraları kapsamında değerlendirilir.

Ancak vergi borcunun doğumu, tahakkuku ve ödeme vadesi aynı kavramlar değildir. Özellikle katma değer vergisi, stopaj ve kurumlar vergisi borçlarında ilgili vergi türünün vergiyi doğuran olaya ve vergilendirme dönemine ilişkin hükümleri esas alınmalıdır.

Limited Şirkette Pay Devrinin Geçerli Olduğu Tarih Nasıl Belirlenir?

Vergi borcundan sorumluluk bakımından pay devrinin tarihi, yalnızca tarafların sözleşmeye yazdığı tarih esas alınarak belirlenemez. Devre uygulanacak Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre işlemin hukuken geçerli hale geldiği tarih saptanmalıdır.

Noter onaylı pay devri sözleşmesi yeterli midir?

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 595. maddesine göre limited şirket esas sermaye payının devri ve devir borcunu doğuran işlemler yazılı şekilde yapılmalı, tarafların imzaları noter tarafından onaylanmalıdır.

Aynı maddenin ikinci fıkrası uyarınca, şirket sözleşmesinde aksi öngörülmemişse pay devri için genel kurul onayı da gereklidir. Devir, bu onayla geçerli olur.

Dolayısıyla şirket sözleşmesinde genel kurul onayı şartını kaldıran bir düzenleme bulunmuyorsa yalnızca noter onaylı devir sözleşmesinin düzenlenmesi, pay devrinin bütün hukuki sonuçlarını kendiliğinden doğurmaz.

TTK m.595/7 uyarınca, onay başvurusundan itibaren üç ay içinde genel kurul devri reddetmezse onay verilmiş sayılır. Bu üç aylık süre, yalnızca noter sözleşmesinin imzalanmasıyla değil, genel kurul onayının alınması için yapılan başvuruyla ilişkilidir.

Pay devrinin ticaret siciline tescili zorunlu mudur?

TTK m.598’e göre payların geçişinin ticaret siciline tescili için şirket müdürleri başvuruda bulunur. Başvurunun otuz gün içinde yapılmaması halinde ayrılan ortak, adının ilgili paylarla bağlantılı olarak sicilden silinmesi için başvurabilir.

Sicil tescili ve ilanı, özellikle pay devrinin üçüncü kişiler karşısında ileri sürülmesi ve ortaklık durumunun ispatlanması bakımından önemlidir. Ancak tescil ile devir işleminin maddi hukuk bakımından geçerliliği aynı konu değildir.

TTK m.595’te öngörülen geçerlilik koşullarıyla TTK m.598’deki tescil yükümlülüğü birbirinden ayrılmalıdır. Tescilin yapılmamış olması tek başına her olayda devrin geçersizliğini; noter sözleşmesinin bulunması da her olayda devrin tamamlandığını göstermez.

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16 Mayıs 2022 tarihli, E.2019/2161, K.2022/1840 sayılı kararında, noter onaylı pay devri sözleşmesi, genel kurulun ret kararı bulunmaması, devir bedelinin ödenmesi ve somut olayın diğer özellikleri birlikte değerlendirilmiştir. Kararda şekli sicil eksikliğine dayanılarak ortaklık sorumluluğunun doğrudan reddedilmesi isabetli bulunmamış; asıl borçlu şirket hakkındaki takibin de incelenmesi gerektiği belirtilmiştir.

Bu nedenle pay devrine ilişkin uyuşmazlıkta noter sözleşmesi, şirket sözleşmesi, genel kurul onay veya ret kararı, onay başvurusunun tarihi, ticaret sicili kayıtları ve pay defteri birlikte incelenmelidir.

Miras veya icra yoluyla pay geçişinde aynı şartlar geçerli midir?

TTK m.596, esas sermaye payının miras, eşler arasındaki mal rejimi veya icra yoluyla geçmesi halinde genel kurul onayı aranmaksızın hak ve borçların iktisap eden kişiye geçmesini düzenler. Şirketin kanunda belirtilen koşullarla bu geçişe ilişkin ret hakkı ayrıca saklıdır.

Bu tür pay geçişlerinde iradi satış sözleşmesindeki onay rejimi doğrudan uygulanmaz. Kamu borcu sorumluluğu değerlendirilirken payın hangi hukuki nedenle ve hangi tarihte kazanıldığı ayrıca belirlenmelidir.

Şirketin Vergi Borcu Doğrudan Devreden veya Devralandan İstenebilir mi?

6183 sayılı Kanun’un 35. maddesindeki doğrudan sorumluluk ifadesi, vergi dairesinin şirket hakkında gerekli takip koşulları gerçekleşmeden istediği ortağın şahsi mal varlığına başvurabileceği anlamına gelmez.

Limited şirket kamu borcunun asıl borçlusudur. Ortakların sorumluluğuna gidilebilmesi için borcun şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilememiş olması ya da tahsil edilemeyeceğinin somut biçimde anlaşılması gerekir.

6183 sayılı Kanun’un 3. maddesinde bu iki kavram ayrıca tanımlanmıştır.

• Tahsil edilemeyen kamu alacağı: Şirketin haczedilebilir mal varlığının bulunmaması veya haczedilen malların satışından elde edilen bedelin borcu karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen alacaktır.
• Tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacağı: Takip işlemleri sırasında, mevcut mal varlığının değeri veya iflas masasından tahsil imkânının bulunmaması gibi nedenlerle borcun şirketten karşılanamayacağının ortaya çıktığı alacaktır.

Bu ayrım nedeniyle şirketin bütün mal varlığının her durumda satılmış olması şart değildir. Bununla birlikte şirketten tahsil edilememe koşulu yalnızca soyut bir varsayıma dayandırılamaz.

Vergi dairesinin borcun şirketten tahsil edilemeyeceğini somut ve denetlenebilir takip belgeleriyle ortaya koyması gerekir. Şirket adına düzenlenen ödeme emirleri, tebliğ belgeleri, mal varlığı araştırmaları, haciz işlemleri ve mevcut malların borcu karşılama yeterliliği bu bakımdan önemlidir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 30 Nisan 2025 tarihli, E.2023/688, K.2025/328 sayılı kararında, şirket adına yapılan tebligatın hukuka uygunluğu belirleyici görülmüştür. Şirketin vergi mükellefiyetinin re’sen terkin edilmesiyle tüzel kişiliğinin ticaret sicilinde devam etmesi arasındaki ayrım ve tebliğin hangi koşullarda temsilcinin adresine yapılabileceği değerlendirilmiştir.

Dolayısıyla pay devri nedeniyle eski veya yeni ortağın takip edilmesinde, yalnızca ortaklığın varlığı değil, şirket hakkındaki önceki tahsil işlemlerinin hukuka uygunluğu da denetlenmelidir.

Şirket Müdürü ile Pay Sahibi Arasında Vergi Borcu Sorumluluğu Bakımından Fark Var mıdır?

Limited şirkette ortak sıfatıyla sorumluluk ile müdür veya kanuni temsilci sıfatıyla sorumluluk farklı hukuki sebeplere dayanır.

Ortaklar 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesi kapsamında sermaye payları oranında sorumlu tutulurken, kanuni temsilcilerin sorumluluğu, ilgili kamu alacağının niteliğine göre 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi veya 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi kapsamında değerlendirilir.

Bu nedenle pay devriyle ortaklıktan ayrılan kişinin şirket müdürlüğünü sürdürmesi halinde, ortaklık sıfatından kaynaklanan sorumluluğu ile kanuni temsilci olarak şahsi sorumluluğu ayrı ayrı incelenmelidir.

Benzer şekilde ortak olmayan bir müdür de kanuni temsilci sıfatına dayanan koşullar gerçekleştiğinde kamu borcundan sorumlu olabilir.

Vergi dairesi önce müdürü, sonra ortağı mı takip etmelidir?

Hayır. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 11 Aralık 2018 tarihli, E.2013/1, K.2018/1 sayılı kararıyla bu konudaki içtihat farklılığı giderilmiştir.

Kurul, limited şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan vergi borcu için şirket ortağının takip edilmesinden önce kanuni temsilcinin takip edilmesinin zorunlu olmadığına karar vermiştir.

Bu içtihadın sonucu açıktır: Şirketten tahsil edilememe şartı gerçekleştikten sonra, kanuni temsilci ile ortak arasında genel bir takip önceliği yoktur.

Ancak bu karar, şirketin kendisi hakkında gerekli takip işlemleri yapılmadan ortaklara başvurulabileceği anlamına gelmez. Kararın çözdüğü mesele, şirket borcu için sorumlu olabilecek ortakla temsilci arasındaki öncelik ilişkisidir.

Şirket müdürünün aynı zamanda ortak olması halinde iki farklı sorumluluk sıfatı ortaya çıkabileceğinden, şirket yöneticisinin kamu borcu sorumluluğu ile Vergi Usul Kanunu kapsamındaki temsilci sorumluluğu ayrıca değerlendirilmelidir.

Pay Devri Sözleşmesindeki Borçsuzluk ve Sorumluluktan Kurtulma Hükümleri Vergi Dairesini Bağlar mı?

Hayır. Devreden ile devralan arasında yapılan sözleşmede vergi borçlarının belirli bir tarafa ait olduğu kararlaştırılabilir. Ancak tarafların kendi aralarındaki bu düzenleme, kanundan kaynaklanan vergi sorumluluğunu vergi dairesi yönünden ortadan kaldırmaz.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinin üçüncü fıkrası, kanunun kabul ettiği istisnalar dışında, mükellefiyet veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmelerin vergi dairelerini bağlamayacağını açıkça belirtir.

Örneğin pay devri sözleşmesinde devreden ortağın geçmiş bütün vergi borçlarını ödeyeceği, devralanın hiçbir sorumluluk üstlenmeyeceği kararlaştırılmış olabilir. Buna rağmen kanunun şartları gerçekleşmişse vergi dairesi devralana başvurabilir.

Buna karşılık sözleşmedeki yükümlülük paylaşımı tamamen etkisiz değildir. Taraflardan biri, diğerinin üstlenmeyi taahhüt ettiği borcu kamu idaresine ödemek zorunda kalırsa, aralarındaki sözleşme ve genel özel hukuk hükümleri çerçevesinde tazminat veya rücu talebi gündeme gelebilir.

Dolayısıyla kamu alacaklısına karşı kanuni sorumluluk ile taraflar arasındaki nihai ekonomik yük paylaşımı birbirinden ayrılmalıdır.

Pay Devrinden Önce Vergi Borcu Araştırması Nasıl Yapılmalıdır?

Pay devrinde geçmiş kamu borçlarının incelenmesi, devralan açısından temel hukuki inceleme konularından biridir. Bunun için yalnızca vergi dairesinden alınan mevcut borç durumunu gösteren belgeyle yetinilmemelidir.

Somut pay devri işleminde özellikle aşağıdaki kayıtlar incelenmelidir:

• Şirketin geçmiş vergilendirme dönemlerine ait vergi tahakkuk ve ödeme kayıtları.
• Vadesi geçmiş kamu borçları ve bunların ferî alacakları.
• Devam eden vergi incelemeleri, vergi inceleme raporları ve tarhiyat öncesi veya sonrası işlemler.
• Vergi ve ceza ihbarnameleri, ödeme emirleri ve tebligat kayıtları.
• Vergi mahkemelerinde devam eden davalar ve kesinleşmiş yargı kararları.
• Teminat, haciz, ihtiyati haciz ve yapılandırma dosyaları.
• Şirketin bütün ortaklık değişiklikleri, sermaye oranları ve ticaret sicili kayıtları.
• Pay devri sözleşmesindeki beyan, garanti, tazminat ve rücu hükümleri.

Bir vergi borcunun henüz ödeme emrine bağlanmamış olması veya devam eden bir dava nedeniyle tahsilatının durması, geçmiş döneme ilişkin vergi riskinin kesin olarak bulunmadığını göstermez.

Diğer taraftan devralanın araştırma yapmamış olması, kanunun öngördüğü sorumluluğun şartlarını genişletmez. Vergi dairesi yine ilgili kamu alacağını, sermaye hissesi oranını ve tahsil koşullarını hukuka uygun şekilde ortaya koymalıdır.

Pay Devri Nedeniyle Vergi Borcu Sorumluluğuna İlişkin Örnekler

Aşağıdaki örnekler, hukuki ayrımların anlaşılması için oluşturulmuş varsayımsal olaylardır. Her örnekte şirketten tahsil edilememe ve kamu alacağının takip edilebilir olması şartlarının gerçekleştiği varsayılmıştır.

Bu örneklerdeki kamu borcu tutarları yalnızca hesaplamayı göstermek amacıyla kullanılmıştır. Birden fazla pay devri, farklı tarihlerde değişen sermaye oranları veya farklı vergi dönemleri bulunması halinde her borç ayrı ayrı incelenmelidir.

Devreden veya Devralan Adına Vergi Ödeme Emri Düzenlenirse Ne Yapılmalıdır?

Vergi dairesinin eski veya yeni ortağı sorumlu tutarak ödeme emri düzenlemesi halinde, ödeme emrinin hem maddi hukuk hem de tahsil usulü yönünden incelenmesi gerekir.

6183 sayılı Kanun’un 55. maddesi uyarınca ödeme emrinde kamu alacağının mahiyeti, asıl ve ferî tutarları ile ilgili ödeme yükümlülükleri belirtilir. Kendisine ödeme emri tebliğ edilen kişiye, borcunu ödemesi veya mal bildiriminde bulunması için on beş günlük süre tanınır.

Ödeme emrinin hangi borçlardan oluştuğu, hangi tarihte tebliğ edildiği ve hangi sorumluluk sıfatına dayanılarak düzenlendiği belirlenmelidir. Özellikle vergi dairesi ödeme emrinin içeriği ve tebliği, hukuki korunma bakımından önemlidir.

Ödeme emrine karşı dava açma süresi kaç gündür?

6183 sayılı Kanun’un 58. maddesi uyarınca ödeme emrine karşı dava açma süresi, usulüne uygun tebliği izleyen günden itibaren on beş gündür. Vergi alacaklarının tahsiline ilişkin ödeme emri uyuşmazlıklarında görevli mahkeme, 2576 sayılı Kanun’un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemesidir.

Bu süre, genel vergi davası açma süresi olan otuz günle karıştırılmamalıdır. Ödeme emrine karşı öngörülen özel on beş günlük süre uygulanır.

Dava süresinin geçirilmesi önemli hukuki sonuçlar doğurabileceğinden, tebliğ tarihi ve sürenin hesabı öncelikle belirlenmelidir.

Hangi hukuka aykırılıklar ileri sürülebilir?

6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinde ödeme emrine karşı başlıca itiraz sebepleri borcun bulunmaması, kısmen ödenmiş olması veya zamanaşımına uğraması olarak düzenlenmiştir.

Pay devri nedeniyle yapılan takipte, özellikle şu iddialar hukuki incelemenin konusunu oluşturabilir:

• Kişinin ilgili dönemde ortaklık sıfatının bulunmaması.
• Geçerli pay devrinin ve ortaklıktan ayrılma tarihinin hatalı belirlenmesi.
• 6 Haziran 2008 öncesindeki kamu alacağına yeni müteselsil sorumluluk hükümlerinin uygulanması.
• Sermaye payı oranının yanlış hesaplanması.
• Şirket hakkında gerekli tahsil işlemlerinin usulüne uygun tamamlanmaması.
• Şirketin mal varlığından tahsil edilememe koşulunun somut biçimde ortaya konulmaması.
• Kamu alacağının tamamen veya kısmen ödenmiş olması.
• Tahsil zamanaşımının gerçekleşmesi.
• Asıl borçlu şirkete veya sorumlu tutulan ortağa yapılan tebligatın hukuka aykırı olması.

Bu savunmalar, ödeme emrine karşı açılan davanın hukuki sınırları içerisinde somut belgelerle ortaya konulmalıdır. Genel olarak kesinleşmiş bir vergi tarhiyatının esasına ilişkin bütün iddiaların ödeme emri davasında yeniden incelenmesi mümkün değildir. Buna karşılık kişinin ortaklık sıfatından kaynaklanan borç sorumluluğunun doğmadığı iddiası, ödeme emrinin hukuka uygunluğunu doğrudan ilgilendirir.

Ödeme emrine karşı başvurunun hukuki niteliği, dava sebepleri ve süresine ilişkin ayrıntılı inceleme için vergi ödeme emrine karşı dava konusuna bakılabilir.

Dava açılması haciz ve tahsil işlemlerini kendiliğinden durdurur mu?

Hayır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27/4. maddesi uyarınca tahsilat işlemlerine karşı açılan davalar, kural olarak tahsil işlemini kendiliğinden durdurmaz.

Bu nedenle ödeme emrinin iptali istemiyle birlikte şartları varsa yürütmenin durdurulması da talep edilmelidir. Yürütmenin durdurulması için işlemin açıkça hukuka aykırı olması ve uygulanması halinde telafisi güç veya imkânsız zararların doğması koşullarının birlikte değerlendirilmesi gerekir.

Şirketin veya ortağın mal varlığı üzerinde yapılacak takip bakımından kamu alacağı için teminat hükümleri ile haciz işlemlerinin kanuni şartları ayrıca önem taşıyabilir.

Vergi borcunda zamanaşımı nasıl değerlendirilir?

6183 sayılı Kanun’un 102. maddesine göre kamu alacağı, kural olarak vadesinin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Özel kanun hükümleri saklıdır.

Ancak ödeme, haciz, ödeme emrinin tebliği ve kanunda sayılan diğer işlemler zamanaşımını kesebilir. Dolayısıyla eski bir vergi dönemine ait borcun sırf üzerinden beş yıldan fazla zaman geçtiği gerekçesiyle zamanaşımına uğradığı kabul edilemez.

Devreden ve devralan ortaklar bakımından tahsil zamanaşımı ve kesilme sebepleri ayrı ayrı değerlendirilmelidir.

Pay Devri Sonrası Sorumlulukta Hangi Belgeler Belirleyicidir?

Pay devriyle ilgili ödeme emri davasında yalnızca noter sözleşmesini sunmak her zaman yeterli değildir. Mahkemenin sorumluluk dönemini, geçerli pay devrini ve kamu alacağının tahsil koşullarını değerlendirebilmesi için birbirini tamamlayan belgeler gerekir.

Bu kapsamda özellikle şirketin kuruluş ve pay devri işlemlerini gösteren ticaret sicili kayıtları, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ilanları, noter onaylı devir sözleşmeleri, şirket sözleşmesi, genel kurul kararları, pay defteri, vergi tahakkuk kayıtları, ödeme emirleri, tebliğ alındıları ve şirket hakkındaki mal varlığı araştırmaları önem taşır.

Birden fazla ortaklık değişikliği yaşanmışsa, her bir pay devri tarihinin ve sermaye oranının ayrı bir çizelgeyle belirlenmesi hukuki analizi kolaylaştırır.

Şirketin başka bir tüzel kişilikle birleşmesi, bölünmesi veya tür değiştirmesi söz konusuysa, şirket birleşmesi ve tür değiştirmede kamu borçlarının geçişi ayrıca incelenmelidir. Tasfiye sürecine girilmiş olması halinde ise tasfiye memurlarının kamu borcu sorumluluğuna ilişkin hükümler dikkate alınmalıdır.

Limited Şirkette Pay Devri ve Vergi Borcu Hakkında Sık Sorulan Sorular

Şirket hisselerimi devrettim. Vergi dairesi hâlâ benden vergi borcu isteyebilir mi?

Evet. Ortak olduğunuz dönemde doğan kamu borçları bakımından 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesi kapsamında sorumluluğunuz devam edebilir. Sorumluluğun bulunup bulunmadığı, borcun doğduğu tarihteki kanun, pay oranınız ve şirketten tahsil edilememe şartları esas alınarak belirlenir.

Vergi borcu olan limited şirketi satın alırsam bütün borçları öder miyim?

Hayır. Devralan kişinin ortaklık sıfatına dayanan sorumluluğu, 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesindeki koşullar ve sermaye hissesi oranıyla belirlenir. Ancak payın tamamını devralan kişi bakımından, şartların gerçekleşmesi halinde şirketten tahsil edilemeyen kamu alacağının tamamına karşılık gelen sorumluluk ortaya çıkabilir.

Noterde yapılan pay devri vergi sorumluluğunu sona erdirir mi?

Noter sözleşmesi tek başına geçmiş vergi borcu sorumluluğunu sona erdirmez. Ayrıca geçerli bir pay devrinin bulunup bulunmadığı, TTK m.595’teki genel kurul onayı ve diğer şartlara göre belirlenir. Ticaret sicili ve pay defteri kayıtları da ispat bakımından değerlendirilir.

Pay devrinde şirketin borcu olmadığına dair belge alınması yeterli midir?

Hayır. Mevcut borç durumunu gösteren belge, henüz tarh edilmemiş veya devam eden incelemeler sonucunda ortaya çıkabilecek geçmiş dönem kamu borçlarını tamamen ortadan kaldırmaz. Pay devrinden önce daha kapsamlı bir hukuki ve mali inceleme yapılması gerekir.

Vergi borcu şirket müdüründen tahsil edilmeden eski ortağa gidilebilir mi?

Evet. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E.2013/1, K.2018/1 sayılı kararına göre kanuni temsilciyle ortak arasında zorunlu takip önceliği bulunmamaktadır. Ancak şirketten tahsil edilememe şartının gerçekleşmiş olması gerekir.

Pay devrinden sonra kesilen vergi cezasından eski ortak sorumlu olur mu?

Ceza kesme işleminin tarihi tek başına belirleyici değildir. Cezayı gerektiren fiilin gerçekleştiği dönem, kamu alacağının niteliği, uygulanacak dönem hukuku ve eski ortağın bu dönemdeki ortaklık sıfatı incelenir. Ayrıca cezanın ilgili kişi yönünden hukuken takip edilebilir olması gerekir.

Pay devri nedeniyle gönderilen ödeme emrine kaç günde dava açılır?

Ödeme emrinin usulüne uygun tebliğini izleyen günden itibaren on beş gün içinde görevli vergi mahkemesinde dava açılmalıdır. Davanın açılması, ödeme emrine bağlı tahsil işlemlerini kendiliğinden durdurmaz; koşulları varsa yürütmenin durdurulması istenebilir.

Sonuç: Pay Devri Geçmiş Vergi Borçlarını Ortadan Kaldırmaz

Limited şirkette pay devrinin vergi borcuna etkisi, 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesindeki sermaye hissesi oranına dayalı sorumluluk ile devreden ve devralanın müteselsil sorumluluğu hükümlerine göre belirlenir.

6 Haziran 2008 tarihinden itibaren getirilen yeni sorumluluk hükümleri geçmişe uygulanamaz. Ancak 2008 öncesinde doğmuş borçlar yönünden eski ortağın o tarihte yürürlükte bulunan kanundan kaynaklanan sorumluluğu, yalnızca pay devriyle ortadan kalkmış sayılmaz. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2 Ekim 2024 tarihli kararları bu ayrımın önemini göstermektedir.

Uyuşmazlığın çözümünde vergi borcunun doğduğu tarih, geçerli pay devri tarihi, sermaye oranı, şirket hakkında yapılan tahsil işlemleri ve zamanaşımı belirleyicidir. Vergi dairesinin ortak adına ödeme emri düzenlemesi halinde bu unsurların tamamı incelenerek kanuni dava süresi içinde hukuki korunma yoluna başvurulmalıdır.

Somut ödeme emri, pay devri veya vergi tahsil uyuşmazlıklarının hukuki değerlendirilmesi ve yargısal takibi bakımından Sarıoğlu & Sefer Hukuk Bürosunun vergi hukuku çalışma alanına ilişkin bilgiler incelenebilir. Büro, Türkiye genelindeki vergi uyuşmazlıklarının hukuki süreçlerini takip etmektedir.

Kaynakça ve Hukuki Dayanaklar

1. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, m.3, 35, 55, 58, 102 ve 103. Mevzuat Bilgi Sistemi.
2. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, m.595, 596 ve 598. Mevzuat Bilgi Sistemi.
3. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m.8, 10, 94 ve ilgili tebligat hükümleri.
4. 2576 sayılı Kanun, m.6; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, m.7 ve 27.
5. Anayasa Mahkemesi, 28.04.2011, E.2009/39, K.2011/68.
6. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, 11.12.2018, E.2013/1, K.2018/1.
7. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 02.10.2024, E.2024/165, K.2024/834.
8. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 02.10.2024, E.2024/51, K.2024/846.
9. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 30.04.2025, E.2023/688, K.2025/328.
10. Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 16.05.2022, E.2019/2161, K.2022/1840.

Yazar: Av. Fatih SEFER